时间:2020-04-08 作者:孙召亮 杨位留 作者简介:孙召亮,山东交通学院经济与管理学院;杨位留,枣庄学院经济与管理学院。
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摘要:
《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)中,对于公允价值计量引致的税会暂时性差异在资产负债表上确认递延所得税资产或递延所得税负债,将未来可抵减的企业所得税或者未来企业所得税纳税义务在资产负债表中提前确认并列报,并随着公允价值变化不断调整递延所得税资产或递延所得税负债的账面价值。不过,出于谨慎性原则的考量,递延所得税资产和递延所得税负债的确认条件并不完全相同,准则对递延所得税负债进行全面确认,而对递延所得税资产只有在预计未来有足够应纳税所得额可供抵减时才能确认。然而,公允价值变动对未来纳税义务的影响不仅仅局限于企业所得税,对于企业持有的待增值后转让的、以公允价值进行后续计量的投资性房地产,公允价值的变动对未来转让时土地增值税应纳税额的影响亦较为显著,甚至会超过准则已要求确认的企业所得税未来纳税义务的影响,这一影响在近年来我国房地产价格高企的市场环境下更为显著。基于重要性和谨慎性原则,是否应对土地增值税未来的纳税后果进行确认和计量,正是本文所要探讨的问题。
一、确认与计量的必要性分析
对于前已述及的潜在土地增值税纳税义务,应当在资产负债表中进行确认,原因在于:
《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)中,对于公允价值计量引致的税会暂时性差异在资产负债表上确认递延所得税资产或递延所得税负债,将未来可抵减的企业所得税或者未来企业所得税纳税义务在资产负债表中提前确认并列报,并随着公允价值变化不断调整递延所得税资产或递延所得税负债的账面价值。不过,出于谨慎性原则的考量,递延所得税资产和递延所得税负债的确认条件并不完全相同,准则对递延所得税负债进行全面确认,而对递延所得税资产只有在预计未来有足够应纳税所得额可供抵减时才能确认。然而,公允价值变动对未来纳税义务的影响不仅仅局限于企业所得税,对于企业持有的待增值后转让的、以公允价值进行后续计量的投资性房地产,公允价值的变动对未来转让时土地增值税应纳税额的影响亦较为显著,甚至会超过准则已要求确认的企业所得税未来纳税义务的影响,这一影响在近年来我国房地产价格高企的市场环境下更为显著。基于重要性和谨慎性原则,是否应对土地增值税未来的纳税后果进行确认和计量,正是本文所要探讨的问题。
一、确认与计量的必要性分析
对于前已述及的潜在土地增值税纳税义务,应当在资产负债表中进行确认,原因在于:
(一)源自与国际会计准则的趋同
《国际会计准则第12号——所得税》(以下简称IAS 12)规定,“在本准则中,所得税包括所有以应税利润为基础的国内和国外税额,也包括应由子公司、联营企业或合营企业支付的、分配给报告企业的利润的征税,如预扣税”。可见,在国际财务报告准则(IFRS)框架下,我国目前开征的土地增值税在计税原理上与所得税相类似,即在既定扣除项目的基础上,房屋、土地增值额(或称之为应税利润)越大,计税基础越大,税额越高。由于我国所得税准则与IAS12已基本实现趋同,因此可以参照IAS 12中相关规定考虑是否应对土地增值税确认递延税项的问题。
(二)源自决策有用性的计量观的要求
对于企业持有的、拟增值后转让的房地产项目,在公允价值上升后潜在的、未来的土地增值税纳税义务在房地产增值当期将未来转让该房地产项目的纳税影响在资产负债表中进行确认和计量,体现的正是决策有用性的计量观的要求,投资者预测公司内在价值时,资产负债表中不只包含公司所持该投资性房地产的公允价值(体现在“投资性房地产”科目),还包含未来转让该投资性房地产时土地增值税、企业所得税的纳税影响(体现在“递延税款”科目),信息含量更高。
(三)源自会计信息质量的需要
对潜在的、未来的土地增值税纳税义务在资产增值当期进行确认、计量和报告体现了相关性、重要性和谨慎性等的需要。首先,鉴于土地增值税采用超率累进税率计算应纳税额,执行税率较高(起征税率是30%),企业持有待增值后转让的投资性房地产在未来转让时土地增值税的纳税影响十分显著,甚至会超过按照企业所得税会计所确认的未来企业所得税的影响,因此对其确认符合重要性原则的要求(或者说几乎所有资产在未来转让都涉及相关税费,至少应包括以转让资产实际缴纳增值税作为计税基础的城建税、教育费附加等,之所以不对这些未来的纳税影响进行确认是因为其在金额上不具备重要性)。其次,对于不动产价格,虽然短期内受供求关系影响会出现周期性起伏,但由于土地的稀缺性和供应量的有限性,加之城市基础设施建设的推动,使得土地上的劳动积累增加,使得土地不断增值,因此从一个较长时期看呈现出上升趋势。房地产价格上升使得在未来不动产转让时潜在的、未来的土地增税纳税义务往往成为现实义务,在本期进行确认计入负债项目(“递延税款”科目或“递延所得税负债”科目),同时确认损益类项目(“税金及附加”科目),体现了谨慎性原则的要求。
二、会计处理建议
(一)确认与计量
根据投资性房地产准则相关规定,投资性房地产的核算对象包括以下三项:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。由于土地增值税仅在不动产发生转让等权属转移的情况下征收,因此,如果企业持有投资性房地产的意图是长期持有以赚取租金收入,在可预见的未来并无转让该不动产的计划,即在可预见的未来并不会发生土地增值税的纳税义务,在这种情况下,无需针对土地增值税确认递延税项。但如果企业有明确的意图在可预见的未来出售该投资性房地产,则需考虑其账面价值和土地增值税计税基础之间的差异,确认递延税项,可设置“递延税款——土地增值税”科目(或“递延所得税负债——土地增值税”科目,下同)。企业持有的作为固定资产的房地产、已出租的房地产如果改变用途成为持有并准备增值后转让的房地产,此时便需对未来的土地增值税纳税影响进行初始确认和计量,后续在每个资产负债表日确认投资性房地产的公允价值变动时,需对上述纳税影响进行后续计量,即:当投资性房地产公允价值增加时,除了需要通过贷记“递延所得税负债”科目确认未来收回该投资性房地产时所增加的企业所得税的纳税影响,还要对未来转让该投资性房地产时土地增值税纳税义务的变化调整前期确认的“递延税款——土地增值税”科目余额。而如果在报告期末投资性房地产公允价值较上个报告期末下降,对于公允价值下降引致的未来企业所得税纳税义务(准则称之为“应纳税暂时性差异”)应通过借记“递延所得税负债”科目进行调减,直至将与该资产相关的“递延所得税负债”科目余额调减为零;而对于公允价值进一步下降引致的未来企业所得税纳税义务的减项(所得税准则称之为“可抵减暂时性差异”),在企业可预见的未来有足够的应纳税所得额时通过“递延所得税资产”科目进行确认和计量。与企业所得税不同,对于土地增值税,由于其纳税义务限于单个房地产项目的产权转移,不同项目之间不能相互抵销,因此在公允价值下降时,调减前期已确认的“递延税款——土地增值税”科目或“递延所得税负债——土地增值税”科目直至科目余额为零,不再确认房地产项目未来的土地增值税纳税义务的减项(或“递延税款——土地增值税”不能有借方余额)。
此外,一旦就土地增值税确认了递延税项,同时计入相关损益类科目,根据企业所得税法的规定,土地增值税本身可以在企业所得税前扣除,此时还应考虑土地增值税的递延税项与企业所得税的递延所得税负债之间的相互影响,即土地增值税确认的递延税项的账面价值与其计税基础形成可抵扣暂时性差异,由此将确认递延所得税资产,即企业确认的未来土地增值税的纳税影响进一步影响企业未来企业所得税纳税义务。
(二)报告与披露
对于前述确认的潜在的、未来的土地增值税纳税义务计入“递延税款——土地增值税”科目的金额,在报表中可参照所得税准则相关规定,作为非流动负债项目在资产负债表中列示,与之相关的损益计入“税金及附加——土地增值税”,在利润表中列示。同时,企业还应在报表附注部分披露与该房地产项目相关的递延税项变动情况以及变动的依据,对于已经明确了转让日期的房地产项目,应当披露相关递延税项转回日期。
三、会计处理实例
某房地产企业2013年5月在市区开发完成一栋商用办公楼,实际造价8000万元,同时以经营租赁的方式将该办公楼出租给A公司使用,并计划在租期届满对外转让该房产。租赁协议约定,办公楼租期为3年,该房地产企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2013年12月31日、2014年12月31日、2015年12月31日该办公楼的公允价值分别为8800万元、10900万元和13900万元。假定该办公楼2013~2015年年末在计算缴纳土地增值税时允许扣除的金额分别为8100万元、8200万元和8300万元(含相关税金,在实务中一般可确定,即使有出入亦可忽略不计)。2016年5月,该企业将办公楼转让,取得收入14000万元,签订产权转移书据。在进行土地增值税清算中,该办公楼计算缴纳土地增值税时扣除项目合计为8500万元。
在本例中,就企业所得税而言,该企业应于2013年年末就投资性房地产公允价值(8800万元)与所得税计税基础(8000万元)之间的差异确认递延所得税负债200万元(800×25%),而对于2013年年末就投资性房地产公允价值(8800万元)与土地增值税计税基础(8100万元)之间的差异而形成的潜在土地增值税纳税义务确认210万元[增值额为700万元,增值率=700/8100=8.64%,适用税率及速算扣除系数分别为30%和0,即应交土地增值税=700×30%=210(万元)]。尽管数额巨大(因为土地增值税采用超率累进税率,税率第一档已达到30%,所以潜在土地增值税纳税义务确认的递延税项往往超过潜在企业所得税递延所得税的影响),但很少有企业会计核算涉及到此。相关会计分录如下(单位:万元):
分录1:企业所得税部分:
借:所得税费用 200
贷:递延所得税负债 200
分录2:土地增值税部分:
借:税费及附加——土地增值税 210
贷:递延税款——土地增值税 210
需要说明的是,按照前文我国的土地增值税计税原理类似于IAS12中所得税的范畴,故分录2贷项亦可为“递延所得税负债——土地增值税”,分录1贷项相应改为“递延所得税负债——企业所得税”。一旦就该潜在纳税义务确认递延税款,作为一项负债亦应考虑其账面价值(210万元)与其计税基础(0)之间的差异确认递延所得税资产52.5万元(210×25%),会计分录为(单位:万元):
借:递延所得税资产 52.5
贷:所得税费用 52.5
2014年年末企业应就投资性房地产公允价值(10900万元)与所得税计税基础(8000万元)之间的差异确认递延所得税负债525万元(2900×25%-200),同时还确认2014年年末就投资性房地产公允价值(10900万元)与土地增值税计税基础(8200万元)之间的差异而形成的潜在土地增值税纳税义务600万元[增值额为2700万元,增值率=2700/8200=32.93%,适用税率及速算扣除系数分别为30%和0,即应交土地增值税=2700×30%=810(万元),减除前期已确认的土地增值税纳税义务210万元,即为600万元]。相关会计分录略。
2015年12月31日,企业应就投资性房地产公允价值(13900万元)与所得税计税基础(8000万元)之间的差异确认“递延所得税负债——企业所得税”账面价值为750万元(5900×25%-725),同时还应对2014年年末就投资性房地产公允价值(13900万元)与土地增值税计税基础(8300万元)之间的差异而形成的潜在土地增值税纳税义务确认“递延所得税负债——土地增值税”1015万元[增值额为5600万元,增值率=5600/8300=67.47%,适用税率及速算扣除系数分别为40%和5%,未来土地增值税纳税义务为5600×40%-8300×5%=1825(万元),减去前期已确认部分810万元,本期确认1015万元],会计处理同2013年年末。
该企业于2016年5月将办公楼转让并取得转让收入14000万元时,应交土地增值税1775万元[增值额=14000-8500=5500(万元),增值率=5500/8500=64.71%,适用税率40%和速算扣除系数5%,应交土地增值税税额=5500×40%-8500×5%=1775(万元)],前期确认的潜在企业所得税纳税义务1475万元和潜在土地增值税纳税义务1825万元予以转出,平衡该项交易对当期损益的影响。假设不考虑其他项目,相关会计分录如下(单位:万元):
分录3:企业所得税部分:
借:递延所得税负债——企业所得税 1475
贷:递延所得税资产——企业所得税 456.25
所得税费用 1018.75
分录4:土地增值税部分:
借:递延税款——土地增值税(或递延所得税负债——土地增值税) 1825
贷:税费及附加——土地增值税 50
应交税费——应交土地增值税 1775
由会计分录3、会计分录4可见,在对外转让该增值房产时,以前各期确认的潜在纳税义务对转让当期损益(所得税费用和税金及附加)形成抵减效应,不仅能够反映各期期末财务状况的真实情况,也能起到不提前确认各期损益的效果。
责任编辑 陈利花
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