时间:2020-04-08 作者:孙洁 作者简介:孙洁,故宫博物院财务处。
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摘要:
美国财务会计准则委员会(FASB)第116号公告《捐赠收入和捐赠支出会计处理》(SFAS 116)指出,捐赠是一个实体无条件地将现金或其他资产转移给另一个实体,或者一个非所有者的实体在一项自愿的非互惠交易中免除另一个实体的债务。其他资产包括债券、土地、建筑物、设备设施使用、材料和物品、无形资产、劳务和无条件的承诺。在美国会计准则中,当一个实体无偿向另一个实体提供劳务时则构成劳务捐赠,符合条件的劳务捐赠需要进行会计核算。在我国,劳务捐赠属于新兴业务,《民间非营利组织会计制度》《事业单位会计制度》《政府会计制度》等均未对其会计核算作出具体规定,事业单位无法对获得的劳务捐赠进行会计核算。劳务捐赠会计核算的缺失一方面不利于国家全面掌握事业单位的收支情况和资金使用效率,另一方面抑制了捐赠方对外捐赠的积极性,不利于捐赠事业的发展,无形中增加了事业单位的成本。因此,笔者借鉴SFAS 116对劳务捐赠的会计处理,对我国劳务捐赠收入的会计处理提出建议。
一、美国劳务捐赠收入会计处理方式
SFAS 116对非营利组织的现金捐赠、资产捐赠、劳务捐赠、捐赠承诺、艺术品捐赠的会计处理等进行了规定。对于劳务捐赠,应当在满足下列条...
美国财务会计准则委员会(FASB)第116号公告《捐赠收入和捐赠支出会计处理》(SFAS 116)指出,捐赠是一个实体无条件地将现金或其他资产转移给另一个实体,或者一个非所有者的实体在一项自愿的非互惠交易中免除另一个实体的债务。其他资产包括债券、土地、建筑物、设备设施使用、材料和物品、无形资产、劳务和无条件的承诺。在美国会计准则中,当一个实体无偿向另一个实体提供劳务时则构成劳务捐赠,符合条件的劳务捐赠需要进行会计核算。在我国,劳务捐赠属于新兴业务,《民间非营利组织会计制度》《事业单位会计制度》《政府会计制度》等均未对其会计核算作出具体规定,事业单位无法对获得的劳务捐赠进行会计核算。劳务捐赠会计核算的缺失一方面不利于国家全面掌握事业单位的收支情况和资金使用效率,另一方面抑制了捐赠方对外捐赠的积极性,不利于捐赠事业的发展,无形中增加了事业单位的成本。因此,笔者借鉴SFAS 116对劳务捐赠的会计处理,对我国劳务捐赠收入的会计处理提出建议。
一、美国劳务捐赠收入会计处理方式
SFAS 116对非营利组织的现金捐赠、资产捐赠、劳务捐赠、捐赠承诺、艺术品捐赠的会计处理等进行了规定。对于劳务捐赠,应当在满足下列条件之一时可以进行会计确认:(1)劳务捐赠创造或增加了非金融资产;(2)捐赠劳务是具备专业技能的人提供的专业性服务,且如果非营利组织不接受此项劳务,就要对外购买,此处的专业技能主要是指会计师、建筑师、木工、医生、电工、律师、护士、工匠等其他具有专业技能的人提供的劳务。劳务捐赠和劳务承诺如果不满足以上标准则不能确认为劳务捐赠。捐赠劳务应当在实际取得时按公允价值计量。
二、我国劳务捐赠会计核算中存在的困难
我国现行的《民间非营利组织会计制度》《事业单位会计制度》《政府会计制度》都未对劳务捐赠的会计核算进行规定,与劳务捐赠相关的各项规定还不够完善,而且我国劳务捐赠的会计核算在实务中还存在如下困难:一是劳务捐赠的确认需要一定的职业判断。以美国会计准则为例,只有在满足一定条件下,单位才能对取得的劳务捐赠进行会计处理,劳务捐赠所需的职业判断给会计确认增加了难度。二是劳务捐赠的计量成本不易获取。由于劳务捐赠的计量涉及对人工成本的计量和劳务履约进度的确认,相对于现金资产和实物资产,其价值成本不易获取。按照《政府会计制度》要求,如果取得成本不具有可靠性,则不应纳入会计核算范围。三是事业单位无法对获得的劳务捐赠开具相关的票据。按照《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》(财综[2010]112号)规定,公益事业捐赠票据是指公益性单位按照自愿、无偿原则,依法接受并用于公益事业的捐赠财物时,向提供捐赠的自然人、法人和其他组织开具的凭证。该规定适用于公益性单位接受的财物捐赠。由于捐赠方无法获取公益事业捐赠票据,也就无法对劳务捐赠支付的成本进行所得税税前扣除,一定程度上抑制了劳务捐赠的发展,同时财务核算票据的缺乏也不利于事业单位对劳务捐赠进行会计核算。
按照《事业单位会计准则》(财政部令第72号)第十三条“事业单位应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算,确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况、事业成果、预算执行等情况”的规定,事业单位接受的劳务捐赠带来了经济利益的增加,实际推进了事业单位的发展,应当将其全面反映到事业单位会计核算中;且根据《中华人民共和国会计法》第十六条规定,各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,劳务捐赠作为单位实际发生的经济业务事项,应当进行会计核算。
综上,事业单位接受的劳务捐赠,虽然在会计核算中存在一定的困难,但由于劳务捐赠属于事业单位收入支出的一部分,应纳入会计核算体系。且随着我国经济的发展,事业单位取得的劳务捐赠不断增加,为了能全面反映事业单位的捐赠收入和资源消耗,笔者认为我国应当对劳务捐赠的会计确认和计量进行规范。
三、关于我国劳务捐赠收入的会计核算建议
如果事业单位获得的劳务捐赠能够形成资产,事业单位可以按照《政府会计制度》中关于事业单位收到资产捐赠的相关规定进行会计处理;如果事业单位获得的劳务捐赠未能形成资产,则要按照所获劳务捐赠的具体情况判定是否进行相关会计确认和计量。根据劳务捐赠能否形成资产,可以将劳务捐赠分为两类:能够形成资产的劳务捐赠和不能形成资产的劳务捐赠。
(一)劳务捐赠能够形成资产
根据SFAS 116,对于能够形成资产的劳务捐赠可以按照公允价值直接确认资产价值和捐赠收入。按照我国《政府会计制度》,事业单位收到非现金资产捐赠,应按照确定的成本直接确认非现金资产价值和捐赠收入。因此对于劳务捐赠形成的资产,事业单位可以参照该规定确认非现金资产价值和捐赠收入,此处的非现金资产包括存货、固定资产、无形资产等。其中,如果事业单位收到的非现金资产属于固定资产或者无形资产,后续计量按照固定资产或无形资产的要求计提相应的折旧或摊销费用。由于事业单位获取的劳务捐赠未产生实际的现金收支,因此事业单位只需进行财务会计处理,而无需进行预算会计处理。现以劳务捐赠形成固定资产为例进行会计处理:
1.对于劳务捐赠形成的固定资产
借:固定资产
贷:捐赠收入
2.持有期间对捐赠资产进行后续计量
借:业务活动费用/单位管理费用
贷:固定资产——累计折旧
(二)劳务捐赠不能形成资产
在会计确认方面,笔者认为如果劳务捐赠能促进被捐赠单位公益事业发展并且此项劳务捐赠能可靠计量,则应当确认相关劳务捐赠。具体而言,劳务捐赠的确认应当满足以下条件:一是无偿性,按照捐赠协议规定,被捐赠方无需对捐赠方承担相应的义务或支付相关对价,如需承担义务或者支付对价,应当扣除支付对价或者承担的义务后再确认劳务捐赠。二是必要性,事业单位所获取的捐赠劳务对事业单位而言是必须的,即事业单位如果不接受此项捐赠劳务,需要另行支付相关费用获取劳务。在事业单位接受捐赠后,被捐赠方应当对相关劳务进行验收,确保劳务质量。三是可计量性,被捐赠方需能够准确可靠地计量相关劳务捐赠公允价值及劳务完工进度,如无法可靠计量相关劳务捐赠公允价值,则不应确认劳务捐赠。如果劳务捐赠的公允价值难以确认,且对事业单位影响较小,根据会计核算的成本效益原则和重要性原则,可以不对劳务捐赠进行计量。
根据劳务捐赠形成的时间不同,建议分为某一时点的劳务捐赠和某一时段的劳务捐赠。某一时点的劳务捐赠是指被捐赠方能够在劳务捐赠完成后一次性获取相关劳务成果,被捐赠方应当在劳务捐赠验收完成后进行会计确认;某一时段劳务捐赠是指捐赠方需要持续对被捐赠方提供劳务服务,被捐赠方需要定期对劳务捐赠成果进行验收。被捐赠方应当在阶段性劳务捐赠成果完成验收后,对劳务捐赠进行会计确认。
为全面反映事业单位成本支出,在满足劳务捐赠确认条件后,事业单位应根据劳务的用途不同,确认业务活动费用或者单位管理费用,同时确认相关的捐赠收入。当事业单位在某一时点取得劳务捐赠时,应借记业务活动费用或单位管理费用,贷记捐赠收入。当劳务捐赠不能一次性完成且持续时间较长时,事业单位应当按照协议约定,在阶段性劳务捐赠成果完成后,按照劳务交易的完工进度确认收入和费用,以反映各个会计期间的劳务交易情况及其业绩。此处的完工进度可以通过测量已完成的劳务捐赠成果占全部劳务捐赠成果的比重确定,如果劳务捐赠成果比重不易确定,则按照预估已发生的劳务捐赠成本占预估总成本的比重确定。本期确认的劳务捐赠的价值为累计完成的劳务捐赠价值减去以前期间确认的劳务捐赠价值。在资产负债表日,对劳务的完工进度应进行持续确认、计量,以确保劳务捐赠计量的准确性。
对于事业单位而言,此种会计处理虽然不会影响单位的盈余,但可以更全面地计量事业单位的公益支出情况,有利于政府更准确统计事业单位支出情况,全面衡量事业单位绩效及资金筹集能力。
在确认劳务捐赠后,应当选择科学合理的方法对劳务捐赠的价值进行计量。目前,根据劳务捐赠形成方式不同,主要分为两类,一类是由捐赠方选择第三方企业为事业单位提供劳务捐赠,另一类是捐赠企业直接为事业单位提供劳务捐赠。在第一种情况下,款项由捐赠方支付,在确认劳务捐赠成本时,应由捐赠方提供相关款项支付凭证及合同、发票,确保劳务捐赠成本能被可靠计量,被捐赠方审核通过后,按照实际发生的劳务捐赠价值进行会计核算。在第二种情况下,由企业直接提供劳务捐赠,此时应当采用市场上同类或类似劳务的市场价值对该项劳务成本进行计量,需要企业提供同类型劳务合同等证据证明该项劳务的计价标准,事业单位对该项劳务的履约进度和劳务效果进行确认。如果事业单位认为该项劳务捐赠价值不能可靠计量,或者提供劳务完工进度不能可靠计量,则不应对该项劳务进行计量。在这种情况下,应当在会计报表中对劳务捐赠的情况进行披露。
综上,随着事业单位接受的劳务捐赠不断增加,建议在政府会计制度实施过程中,根据我国实际情况,适当借鉴美国会计准则,对符合条件的劳务捐赠进行会计确认,并对相关的捐赠使用票据管理办法进行改革,以拓宽事业单位的筹资渠道,促进我国捐赠事业的发展,提升国家财政资金使用效率,更全面反映事业单位筹资能力和成本信息。
责任编辑 姜雪
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