时间:2020-04-08 作者:李洁 丁子云 陈雨桐 吴啸月 作者简介:李洁,江苏电力信息技术有限公司财务部;丁子云,东南大学经管学院财务与会计系;陈雨桐,东南大学经管学院财务与会计系;吴啸月,河海大学企业管理学院会计系。
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摘要:
预算管理理念萌芽于工业时代,理论的形成与发展均是以传统工业企业为假设,即针对流水线、大批量的生产方式进行预算管理。但随着经济结构升级,越来越多的企业以项目为单位开展生产经营活动,在客户需求、产品特征、组织架构等方面与工业企业均存在显著差别,在推行全面预算管理的过程中会存在误区与不适应。本文选择J信息技术服务公司(以下简称J公司)这一典型的项目驱动型企业进行案例研究,具体分析J公司推行全面预算时面临的问题,基于现有预算管理理论提出针对性解决方法。
一、J公司全面预算管理现状
J公司是国家电网江苏省电力有限公司下属的信息技术服务公司,其主要业务内容是为集团内其他公司提供信息系统的开发、咨询与运维服务,在企业生产能力过剩时也会为集团外部公司提供信息技术服务。J公司作为集团公司信息化建设的重要支撑,在集团公司战略升级的背景下,提出了实现精益管理、科学管理、规范管理的新目标。全面预算作为一种重要的整合工具,影响企业内部管理的各层级与各环节,是J公司实现管理新目标的关键。
J公司组织架构相对简单,共有四个业务部门和四个职能部门。四个业务部门负责不同类型的业务,不存在跨部门协作的情况。部...
预算管理理念萌芽于工业时代,理论的形成与发展均是以传统工业企业为假设,即针对流水线、大批量的生产方式进行预算管理。但随着经济结构升级,越来越多的企业以项目为单位开展生产经营活动,在客户需求、产品特征、组织架构等方面与工业企业均存在显著差别,在推行全面预算管理的过程中会存在误区与不适应。本文选择J信息技术服务公司(以下简称J公司)这一典型的项目驱动型企业进行案例研究,具体分析J公司推行全面预算时面临的问题,基于现有预算管理理论提出针对性解决方法。
一、J公司全面预算管理现状
J公司是国家电网江苏省电力有限公司下属的信息技术服务公司,其主要业务内容是为集团内其他公司提供信息系统的开发、咨询与运维服务,在企业生产能力过剩时也会为集团外部公司提供信息技术服务。J公司作为集团公司信息化建设的重要支撑,在集团公司战略升级的背景下,提出了实现精益管理、科学管理、规范管理的新目标。全面预算作为一种重要的整合工具,影响企业内部管理的各层级与各环节,是J公司实现管理新目标的关键。
J公司组织架构相对简单,共有四个业务部门和四个职能部门。四个业务部门负责不同类型的业务,不存在跨部门协作的情况。部门内部项目组在项目立项时成立、项目结项时解散,且项目组成员可以同时参与多个项目。四个职能部门中的策划部门负责业务部门项目全生命周期管理,包括项目签订、项目概预算、项目进度及质量管控、项目结算、项目反馈等。剩余三大职能部门主要对公司日常经营活动进行管理。
J公司在推行全面预算的过程中遵循了全员、全方位、全过程的原则。首先,预算管理不再是财务部门的专属工作,而是由公司各部门协同配合,各部门根据职责范围进行责任预算编制,以实现全员管理。其次,预算管理工作不再是对三张财务报表的管理,而是覆盖至企业生产经营活动的各个环节,以销售为起点,包括生产、采购、人资管理、技术研发等各环节,以实现全方位管理。第三,预算管理不再仅是年初预算的编制,而是通过及时分析预算执行情况以及内外部环境变化进行季度滚动,以实现全过程管理。
二、J公司全面预算管理困境分析
J公司作为项目驱动型企业存在产品非标准化、客户需求个性化、组织结构柔性等特质,未充分考虑以上特征对预算功能的影响导致其在应用全面预算管理理论时存在不适应,目前J公司预算管理工作主要面临以下困境。
(一)责任中心最小化与预算责任难预测存在矛盾
责任中心制是全面预算管理的基石,实现责任中心最小化,有利于管理层将绩效压力分解下沉并充分激发全体员工的工作积极性。J公司目前最大的绩效压力来自于上级公司下达的绩效指标,上级考核压力与J公司战略升级共同作用,促使J公司产生责任中心最小化的管理需求。
在划分责任中心时要遵循“责任可控”的划分原则,还要以“责任在事前可精确量化描述”作为重要前提。若责任中心的责任难以预测,就会导致其后续预算执行和绩效评价环节失去管控标准,产生有权无责的不良后果。J公司要实现责任中心最小化,至少应将责任划分至项目层级,即以项目组作为最小成本中心。然而,J公司具有组织结构柔性和项目销售难预测的特征。一方面,J公司的项目组根据项目需求灵活地成立与解散,没有固定的职责范围,无法基于历史数据进行项目层成本中心的责任预测;另一方面,J公司的项目在年初大部分均处于未知状态,无法基于项目内容进行项目层成本中心的责任预测。因此,大部分项目组的责任成本年初难以预测,不满足责任中心划分的重要前提。
J公司有实现责任中心最小化的管理需求,又有预算责任难预测的现实情况,两者的矛盾导致其责任中心划分工作陷入困境。目前,J公司所采取的做法是不成立项目层成本中心,所有项目成本责任由业务部门统一负责管理。由此预算责任下沉不彻底,也就无法实现绩效压力分解下沉的管理目标。
(二)预算编制起点选择不合理
遵循全面预算管理理论以销售预算作为预算编制起点的做法,J公司在编制年度预算和季度预算时均从销售预算出发,首先对预算期内的项目数量和项目金额进行预测,形成销售预算,然后依次编制项目成本预算、期间费用预算、现金流预算、资产负债表预算。
然而,以销售预算作为起点并不是J公司合理的选择。从可操作性角度来看,传统工业企业的销量具有稳定性,而项目驱动型企业的销售具有一次性的特征,在年初不论是销量还是销售收入的预测都具有极强的不确定性,J公司在年初通常只能预测到全年30%的项目,以销售预算作为其余预算编制的基础会极大地影响预算质量。从利润目标实现角度来看,传统工业企业产品具有标准成本,且每件产品的利润贡献值是明确的,由目标利润可以直接推算出销售预算,而J公司各项目的利润贡献值差异很大,项目收入、项目量与企业目标利润均没有显著数字依存关系。从企业经营者动机来看,企业经营者有追求无限利润的强烈动机是以销售预算为预算编制起点的重要假设,而J公司作为国有企业的下属支撑企业,以给集团公司提供优质服务为目标,而非以追求无限利润为目标,假设松动使以销售预算为起点这一做法不可靠。
预算编制起点选择不合理,导致以目标为导向的年度预算与现实基础分离,以现实为导向的季度预算与绩效目标脱节,预算成为形同虚设的工具,无法指导企业的资源分配。
(三)项目预算与项目计划勾稽关系不准确
J公司作为项目驱动型企业,其预算编制工作的核心是项目计划和项目预算编制,项目计划包括项目工作量预估、外包工作量预估、采购需求预估等以非财务指标表示的计划,项目预算包括项目成本预算、项目收入预算、项目现金流预算、项目采购预算等以财务指标表示的预算。项目具有非标准化的特征,项目预算需要根据每个项目的实际业务内容进行独立编制,要求财务部门预测每个项目的业务内容和所需资源是不切实际的,因此J公司的项目预算编制工作属于业务部门和策划部门的职责范畴。
而业务部门由于缺乏必要的财务知识与财务预算编制经验,在没有财务人员辅助的情况下很难根据项目计划编制出相对准确的项目损益预算及项目现金流预算,导致单个项目计划与项目预算的勾稽关系不准确、不同项目计划与项目预算的勾稽关系不可比。此外,考虑到预算博弈的可能性,业务部门在编制时也有动机放低预算实现难度,导致项目计划与项目预算勾稽关系不准确。同时,由于项目预算不能准确反映项目真实的资源需求,导致公司资源分配不均衡、不合理,在项目后续执行过程中对成本费用的管控难度增加。
三、改善J公司全面预算管理的对策
(一)结合增量预算法与零基预算法进行责任预测
J公司责任中心划分的难点主要是部门层成本中心至项目层成本中心的责任划分,因此如何在年初对项目层成本中心的成本责任进行量化描述是解决问题的关键。由于项目年初可预测程度直接影响到成本责任的量化描述,因此可将项目按照可预测程度划分为三类,并分别选择适用的预算编制方法。第一类是前一预算期结束时未结项的项目,严格按照原项目预算和项目执行进度对剩余部分进行成本预测及预算编制,包括外包预算、耗材预算、零星成本预算等,总成本预计金额不得超过项目预算审批的余额范围。第二类是已有约定但尚未履行的项目,由项目层成本中心的负责人根据项目业务内容进行项目前期评估,基于零基预算法对其成本责任进行精准预测。第三类是未知项目,由于单个项目不可预测且项目组尚未成立,因此单独设置一个虚拟成本中心负责所有未知项目的成本管理。在预测成本责任时采用倒推法,首先基于增量预算法预测所属部门层责任中心的成本责任,然后扣除前两类项目的成本责任和项目层责任中心不可控的成本责任,得到此成本中心的成本责任。随着季度预算的滚动,未知项目的业务内容变得明确,相应项目组也逐个成立,虚拟成本中心的责任则逐步分解至项目层各成本中心。
(二)以项目利润为预算编制起点
综观目前学术界接受度较高的几种预算起点观,以利润为起点是J公司较为适合的选择。首先,全面预算管理理论提出的“全员参与”原则必然加剧内部委托代理关系,以利润为起点可以部分弥补由此带来的委托代理成本。其次,利润是上级公司下达的关键考核指标之一,以项目利润为起点有助于将公司绩效目标有效地转化为年度资源分配计划,并帮助管理层在预算执行过程中及时掌握利润目标的完成进度。第三,以项目利润为起点,更加强调的是项目收入与成本的协调,推动企业加强项目全过程管控,实现精益管理。
J公司以项目利润作为预算编制的起点,收入中心和成本中心分别编制项目收入预算与项目成本预算,反复平衡,直到实现各责任主体利润目标为止。同样将项目按照可预测程度划分为三类:前一预算期结束时未结项的项目、已有约定但尚未履行的项目、未知项目。成本中心和收入中心分别对前两类项目进行收入预算与成本预算编制,得到前两类项目的利润预算结果。然后业务部门根据部门利润目标、前两类项目利润预算结果倒推利润缺口,并确定采用增收或减支的方法填补利润缺口。若采用增收的方法,则根据历史数据,如项目利润率、各类费用占比对未知项目进行打包编制,将未知项目作为一个整体,进行收入预算、成本预算编制。若采用减支的方法,则在不影响项目质量与进度的前提下,对一、二类项目成本预算进行适当调整。
(三)采用作业预算法进行成本预算编制
采用全面预算管理思想确立预算责任中心,既是将预算编制责任进行全面的划分,也是对各预算责任中心赋予了一定的预算权利。考虑到不同预算责任中心之间利益博弈的可能性,以及大部分预算责任中心缺少财务预算编制的经验和能力,J公司可以采用作业预算法进行预算编制,通过项目预算动因指标的确定,以规范项目预算编制方式、保障项目预算的可靠性,使各责任中心在编制预算时有据可依、有规必依。
J公司采用作业预算法的关键是作业认定、作业动因和资源动因确认。首先对项目开展流程进行梳理和作业分解,然后按照成本效益原则将具有相同作业动因的作业进行合并,最后确定各作业中心的资源动因。在编制预算时,对于可以直接追溯至项目的成本,成本中心直接进行价值量的预计;对于专属于某一作业中心的成本,成本中心首先进行作业动因数量预计;对于无法直接追溯至项目或作业中心的成本,成本中心需要进行资源动因数量预计。各责任中心编制完资源动因数量表和作业动因数量表后,财务部门根据汇总结果进行成本分摊,然后将分摊结果下达至各责任中心,确认各责任中心最终的成本责任。如对于外包成本、原材料成本等可以直接追溯至项目的成本,成本中心直接进行价值量的预计;对于人工成本等可以直接追溯至作业中心的成本,成本中心对各作业动因数量如人工工时进行预计。
四、启示
上述案例是立足于提升项目驱动型企业全面预算管理水平,突破全面预算管理理论以工业企业为假设的有益尝试。从预算责任划分、预算起点选择、经营预算编制三个角度提供了项目驱动型企业化解预算管理困境的有效方法,充分考虑了项目驱动型企业与工业企业在组织结构、运营环境和外部环境等方面存在的差异。J公司作为一家信息技术企业,其体现行业特色的内部资源结构与外部市场环境决定其在开展全面预算管理工作时必然有所侧重。预算管理作为内部控制的一种综合性工具针对不同项目驱动型企业存在较多共性,上述案例分析过程对各类项目驱动型企业完善全面预算管理有一定的借鉴意义。
(一)选择恰当的编制方法进行责任预测以实现责任中心最小化
全面预算管理的一个重要思想是“分权分责”,合理的责任中心划分是提高全面预算管理水平的基石。责任中心划分需要满足“责任在事前可精确量化描述”的重要前提。项目驱动型企业由于组织架构和项目销售存在特殊性,需要有针对性地选择预算编制方法,以对项目层责任中心的预算责任准确预测,实现责任中心最小化的管理需求。当项目驱动型企业采用柔性的组织结构时,项目组不承担固定职责,其成本责任无法基于历史数据推测,可采用零基预算法,根据现实业务内容预测成本责任。当项目驱动型企业的项目销售具有一次性特征时,项目具体内容年初难以预测,其成本责任无法基于零基预算法预测,可采用增量预算法,根据历史数据预测成本责任。若两种情况同时存在时,上述案例为此提供了一种可能的解决办法,结合零基预算法和增量预算法,通过倒推的方式对成本责任进行估算。
(二)基于具体环境选择合适的预算编制起点
预算编制起点的选择直接影响全面预算的质量,继而影响预算的各种管理效用的发挥。尽管全面预算管理理论将销售预算作为预算编制起点,但是项目驱动型企业在选择预算编制起点时应跳脱出这一限制,结合自身战略类型、客户需求、管理水平等因素确定合适的预算编制起点。就战略类型而言,采取成本领先战略的企业追求销量最大化,适合以销售作为预算起点;采取差异化战略的企业追求提供个性化的产品与服务,适合以利润作为预算起点。就客户需求而言,客户需求具有稳定性及相似性的企业,适合以销售作为预算起点,可以简化预算编制工作量;客户需求个性化且不稳定的企业,适合以利润作为预算起点,围绕项目进行预算编制与平衡。就管理水平而言,内部管理水平高的企业可以选择公司战略目标作为预算编制起点,使预算成为推动战略目标实现的有效工具;内部管理水平低的企业可以选择一个体现公司战略目标的关键财务指标作为预算编制起点。
(三)遵循成本效益原则完善预算动因指标库
项目驱动型企业由于项目非标准化、项目分散等各种原因使得管理层难以对所有项目进行管控,因此采用作业预算法既可以提升预算编制结果的可靠性,还便于预算执行过程中的分析调控。但是作业预算法并非必要选择。对于信息技术服务类企业和设计咨询类企业,由于人工成本是主要成本,间接成本占比较低,传统成本法造成的成本扭曲现象并不严重,因此不必要采用作业预算法,或者在采用作业预算法时不必要划分过多的作业中心。对于建筑施工类企业,由于各项目地域分散,不存在太多需要分摊的科目,因此也不必要采用作业预算法。对于决定采用作业预算法的项目驱动型企业而言,仍需要遵循成本效益原则,根据自身管理水平及管理需求确定项目预算动因指标,并不断完善预算动因指标库。
责任编辑 刘霁
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