时间:2020-04-08 作者:裴淑红 许向荣 作者简介:裴淑红,北京城市学院会计学教授,兼职律师,税务师,注册会计师非执业会员;许向荣,中经宏熙(北京)投资基金管理有限公司,中国人民大学商学院硕士研究生。
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摘要:
一、企业所得税纳税调整的几个难点问题
(一)境内外股权投资收益纳税调整问题
1.境内外股权投资收益的纳税调整思路
股权投资收益包括境外股权投资收益和境内股权投资收益。由于被投资单位分处于境外和境内,向其征收企业所得税的国家或者地区不同,在我国汇算清缴企业所得税时处理境外所得和境内所得纳税问题上有所区别。在处理境外所得纳税问题时分为两步:第一步,在计算应纳税所得额过程中将境外所得从利润总额中扣除;第二步,在计算应纳企业所得税额过程中,采用分国不分项方法确定境外所得抵免所得税额问题。在处理境内股权投资收益纳税问题时也分为两步:第一步,在计算应纳税所得额过程中将境内股权投资收益还原,增加利润总额;第二步,在计算应纳税所得额过程中,再通过填列“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”项从利润总额中扣除,当然如果不符合免税条件的就存在再次缴纳企业所得税问题。
2.将境外所得从利润总额中扣除
在计算应纳税所得额时,需要从利润总额中扣除的第一项就是“境外所得(填写A108010境外所得纳税调整后所得明细表)”。这里的境外所得是填列税后所得,还是税前所得,让...
一、企业所得税纳税调整的几个难点问题
(一)境内外股权投资收益纳税调整问题
1.境内外股权投资收益的纳税调整思路
股权投资收益包括境外股权投资收益和境内股权投资收益。由于被投资单位分处于境外和境内,向其征收企业所得税的国家或者地区不同,在我国汇算清缴企业所得税时处理境外所得和境内所得纳税问题上有所区别。在处理境外所得纳税问题时分为两步:第一步,在计算应纳税所得额过程中将境外所得从利润总额中扣除;第二步,在计算应纳企业所得税额过程中,采用分国不分项方法确定境外所得抵免所得税额问题。在处理境内股权投资收益纳税问题时也分为两步:第一步,在计算应纳税所得额过程中将境内股权投资收益还原,增加利润总额;第二步,在计算应纳税所得额过程中,再通过填列“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”项从利润总额中扣除,当然如果不符合免税条件的就存在再次缴纳企业所得税问题。
2.将境外所得从利润总额中扣除
在计算应纳税所得额时,需要从利润总额中扣除的第一项就是“境外所得(填写A108010境外所得纳税调整后所得明细表)”。这里的境外所得是填列税后所得,还是税前所得,让填表人十分困惑。境外股权投资收益是被投资单位在境外已缴企业所得税后分配的,记在投资收益账上的境外所得应是税后所得,也就是利润总额中包括的境外所得是税后所得,但根据纳税申报表主表与A108010明细表的勾稽关系可以确定,这里扣除的境外所得应该是包括境外已缴企业所得税的税前境外所得。利润总额理论上应该是税前会计利润,是应纳税所得额的基数,需要通过纳税调整的方式将会计与税法的差异因素剔除,换句话说就是调整利润总额中差异时,这些差异也应该是税前的概念。原本包含在利润总额中境外所得是税后的,这里需要先通过填列A108010将境外所得还原为境外税前所得,使利润总额符合纳税前所得的概念,但这样在扣除境外所得的计算中又多扣除了境外缴纳的所得税部分,这就需要在填列“投资收益纳税调增金额(填写A105030投资收益纳税调整明细表)”时再调增境外已缴所得税,使从利润总额中扣除的境外所得最终是计入投资收益的税后所得。
3.境内股权投资收益纳税调增金额
境内股权投资收益也是被投资单位在境内已缴企业所得税后分配的,记在投资收益账上的境内所得应是税后所得,也就是利润总额中包括的境内股权投资收益是税后所得。这也不符合利润总额应是税前的概念,也需要先将境内股权投资收益通过填列“投资收益纳税调增金额(填写A105030)”还原,使利润总额符合纳税前所得的概念。
4.境内股权投资收益免税问题
在前述将境内股权投资收益还原为税前所得的情况下,将已由被投资单位在国内缴纳企业所得税的税前所得又计入了投资单位的应纳税所得额,存在重复纳税的问题。这就需要再通过填写A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”项从利润总额中扣除,使已在境内缴纳企业所得税的税前所得不重复征收企业所得税。当然如果不符合免税条件的税前所得就会存在再次缴纳企业所得税问题。国家鼓励的是长期股权投资,只有符合企业所得税法优惠条件的境内股权投资收益才免征企业所得税。
5.境外所得抵免所得税额问题
在对纳税人的境外所得征税时,会存在其境外所得已在来源国家或者地区缴税的实际情况。基于国家之间对同一所得应避免双重征税的原则,我国在对纳税人的境外所得行使管辖权时,对该所得在境外已纳税额采取了分国不分项从应征税额中予以扣除的做法。
企业取得的所得已在境外缴纳的所得税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补。
(二)职工薪酬纳税调整问题
职工薪酬纳税调整(填写A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表)较复杂,需要考虑以下问题:第一,职工薪酬内容很多,包括工资薪金总额、职工福利费、职工教育经费、工会经费、各类基本社会保障性缴款、住房公积金等项目。第二,职工薪酬又分为两类:一类是要求当月兑现的职工薪酬,如职工工资、各类基本社会保障性缴款和住房公积金;另一类是按规定计提但当月又不一定发生支出的职工薪酬,如职工福利费、职工教育经费、工会经费。第三,有的职工薪酬计入资产成本,不一定影响当期损益;有的职工薪酬计入销售费用、管理费用等期间费用影响当期损益。第四,职工薪酬中规定了最高的计提比例,如职工福利费、工会经费超标了,超标的部分当年不得扣除,也不得结转以后纳税年度扣除;如职工教育经费超标了,超标的部分当年不得扣除,但可以结转以后纳税年度扣除,也就存在以前年度结转至当年税前扣除职工教育经费的问题。
职工薪酬纳税调整除要考虑上述四个问题,还存在就职工福利费、工会经费、职工教育经费(简称三费)的计提金额、实际发生额与税法扣除标准的比较问题,主要分为以下情况:(1)计提金额、实际发生额均大于扣除标准的,应按扣除标准扣除,应调增应纳税所得额,是应按计提金额与扣除标准的差额调增还是按实际发生额与扣除标准的差额调增呢?实际发生三费只是负债的减少,不与资产及损益发生关系,这会涉及到将来再计提三费金额的多少问题,但与当年纳税调整无关,计入利润总额的是计提金额,因纳税调整金额是在利润总额的基础上调整,所以应按计提金额与扣除标准的差额调增所得额,对职工教育经费需结转以后纳税年度扣除的是实际发生额与扣除标准的差额。(2)计提金额、实际发生额均小于扣除标准的,应据实扣除即根据实际发生额扣除,是否还需要调整应纳税所得额呢?计入利润总额的是计提金额,实际发生额与计提金额不一致的,还需要调整利润总额,计提金额大于实际发生额的,说明核算职工薪酬时计入成本费用多了,应当加回多计的部分即按计提金额与实际发生额的差额调增所得额;计提金额小于实际发生额的,说明核算职工薪酬时计入成本费用少了,应当扣除少计的部分即按计提金额与实际发生额的差额调减所得额。(3)计提金额大于扣除标准大于实际发生额的,应按实际发生额扣除,应按计提金额与实际发生额的差额调增所得额。(4)实际发生额大于扣除标准大于计提金额的,应按扣除标准扣除,应按扣除标准与计提金额的差额调减所得额等等。在考虑计提金额、实际发生额与扣除标准三个金额比较问题时,基本原则是纳税扣除时以实际发生额与扣除标准比较,决定是按实际发生额还是扣除标准扣除,还要考虑核算职工薪酬指的是计提金额,也就是计入成本费用的是计提金额,当实际发生额与计提金额不一致,如这个差异会影响应纳税所得额的,还需要进一步调整。
(三)业务招待费和广告费纳税调整问题
业务招待费、广告费主要是为生产销售产品发生的,其所得税扣除标准均与营业收入有关,均规定在营业收入的一定比例内扣除。该营业收入均包含视同销售的收入。但税法在规定业务招待费和广告费的税前扣除问题上还是有所区别的。业务招待费扣除标准为双重标准,选择发生额的60%和营业收入的5‰两者较小者为扣除标准,超标的部分当年不得扣除,以后纳税年度也不得结转扣除,业务招待费只要发生,至少调增发生额的40%,也体现税法对业务招待费的限制。广告费扣除标准为营业收入的15%(特殊情况的扣除比例为30%),超标的部分当年不得扣除,准予在以后纳税年度结转扣除,说明税法认可广告费对促进产品销售的重要作用,广告费的作用是跨年度的,当然不能只由当年的收入承担,每年计算广告费纳税调整金额时都要考虑以前年度未抵扣完的广告费结转抵扣问题。业务招待费支出纳税调整金额不需要填写纳税调整明细表,广告费支出纳税调整金额需填写A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表。
二、案例分析
案例资料:甲公司企业所得税税率25%,企业所得税按年计算,分季预缴,2018年企业所得税在2019年5月16日汇算清缴完成。经过分析研究公司会计资料,获知公司2018年1月1日至2018年12月31日期间与汇算清缴企业所得税相关的会计信息资料如下。
(1)利润总额5889389元。
(2)营业收入81126413元,其中不包括自产产品用于市场推广的视同销售收入180000元和奖励职工自产产品的视同销售收入120000元。
(3)销售费用中产品广告费11817568元,广告费和业务宣传费支出以前年度累计结转扣除额112622元。
(4)管理费用中业务招待费802525元,奖励职工自产产品72000元(该产品成本72000元,市场价格120000元,已按增值税法视同销售的有关规定核算并缴纳了增值税等流转税税款)。
(5)投资收益中境内股权投资收益600000元(2016年1月10日对乙居民企业直接投资5000000元,占被投资企业所有者权益的比例为60%,从乙企业分回税后利润600000元,乙企业所得税税率为25%);境外投资收益300000元对(A国丙企业直接投资3000000元,占被投资企业所有者权益的比例为55%,从丙企业分回税后利润300000元,丙企业所得税税率为40%)。
(6)存货中有一批自产产品用于市场推广,会计上既未确认收入,也未转结成本(该批产品成本108000元,市场价格180000元,已按增值税法视同销售的有关规定核算并缴纳了增值税等流转税税款)。
(7)计入成本费用的职工薪酬29997417元,实际发生的职工薪酬29894255元,包括:①工资薪金总额18866300元全部为合理的工资薪金,且已全额发放;②按工资薪金总额的2%计提的职工福利费377326元,实际发生的职工福利费333000元;③按工资薪金总额的10%计提的职工教育经费1886630元,实际发生的职工教育经费1826300元;④按工资薪金总额的2%计提的工会经费377326元,实际发生的工会经费378820元;⑤按工资薪金总额的33%计提的各类基本社会保障性缴款6225879元,已全额缴纳;⑥按工资薪金总额的12%计提的住房公积金2263956元,已全额缴纳。
(8)本年度累计已预缴企业所得税1201240元。
就2018年度甲公司企业所得税纳税申报尤其对纳税调整的几个难点问题分析如下:
(一)利润总额计算
利润总额=5889389元
(二)应纳税所得额计算
1.境外所得
从利润总额中扣除的境外所得=境外税前所得=300000÷(1-40%)=500000(元)
2.纳税调整增加额
(1)视同销售收入纳税调增金额(填写A105010)
税法上、会计上都规定有视同销售行为,两者基本一致,当然还是存在一些差异,即使两者有关视同销售的规定一致,在会计记账时有些视同销售也没有记入主营业务收入等损益类账户,从而造成税法与会计视同销售行为的差异,在纳税申报时还需要进行纳税调整,填写A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表。视同销售收入纳税调增金额=用于市场推广视同销售收入纳税调增金额+用于职工奖励视同销售收入纳税调增金额=180000+120000=300000(元)。
(2)投资收益纳税调增金额(填写A105030)
境内外股权投资收益纳税调增金额=[600000÷(1-25%)+300000÷(1-40%)]-(600000+300000)=[800000+500000]-(600000+300000)=1300000-900000=400000(元)
(3)职工薪酬纳税调增金额(填写A105050)
①计入成本费用的工资薪金总额18866300元全部为合理的工资薪金且已全额发放,准予税前扣除,则工资薪金支出18866300元不做纳税调整,即工资薪金支出纳税调增金额=0元。
②实际发生的职工福利费333000元低于计提的即计入成本费用的职工福利费377326元,低于税法规定的职工福利费支出扣除标准2641282元(工资薪金支出18866300元×税法规定的职工福利费提取比例14%),准予据实扣除333000元,则职工福利费支出纳税调增金额=377326-333000=44326(元)。
③实际发生的职工教育经费1826300元低于计提的即计入成本费用的职工教育经费1886630元,但均超过税法规定的职工教育经费支出扣除标准1509304元(工资薪金支出18866300元×税法规定的职工教育经费提取比例8%),准予按扣除标准扣除1509304元,则职工教育经费支出本年度纳税调增金额=1886630-1509304=377326(元),超标的职工教育经费支出316996元(1826300-1509304)准予结转以后纳税年度扣除。
④实际发生的工会经费378820元大于计提的即计入成本费用的工会经费377326元,实际发生的工会经费378820元超过税法规定的工会经费支出扣除标准377326元(工资薪金支出18866300元×税法规定的工会提取比例2%),准予按标准扣除377326元;计入成本费用的工会经费377326元等于税法规定的工会经费支出扣除标准377326元,则工会经费支出377326元不做纳税调整,工会经费支出纳税调增金额=0元,且实际发生的超标的工会经费支出1494元(378820-377326)不能结转以后纳税年度扣除。
⑤计入成本费用的各类基本社会保障性缴款6225879元已全额缴纳有关部门,准予税前扣除,则各类基本社会保障性缴款6225879元不做纳税调整,即各类基本社会保障性缴款纳税调增金额=0元。
⑥计入成本费用的住房公积金2263956元已全额缴纳有关部门,准予税前扣除,则住房公积金2263956元不做纳税调整,即住房公积金纳税调增金额=0元。
⑦职工薪酬纳税调增金额=工资薪金支出纳税调增金额+职工福利费支出纳税调增金额+职工教育经费支出本年度纳税调增金额+工会经费支出纳税调增金额+各类基本社会保障性缴款纳税调增金额+住房公积金纳税调增金额=0+44326+377326+0+0+0=421652(元)
(4)业务招待费支出纳税调增金额
①业务招待费发生额的60%=802525×60%=481515(元)
②业务招待费扣除限额=(营业收入+视同销售收入纳税调增金额)×税收规定扣除率=(81126413+300000)×5‰=81426413×5‰=407132.07(元)
③业务招待费发生额的60%为481515元高于其扣除限额407132.07元,则业务招待费准予按扣除限额407132.07元税前扣除。
④业务招待费支出纳税调增金额=业务招待费支出-准予扣除的业务招待费=802525-407132.07=395392.93(元)
(5)纳税调整增加额
纳税调整增加额=视同销售收入纳税调增金额+投资收益纳税调增金额+职工薪酬纳税调增金额+业务招待费支出纳税调增金额=300000+400000+421652+395392.93=1517044.93(元)
3.纳税调整减少额
(1)视同销售成本纳税减金额(填写A105010)
视同销售成本纳税调减金额=用于市场推广视同销售成本+用于职工奖励视同销售成本=108000+0=108000(元)。用于职工奖励的产品成本已计入管理费用,不能重复扣除,则用于职工奖励视同销售成本为零。
(2)广告费支出纳税调减金额(填写A105060)
①本年广告费扣除限额=(营业收入+视同销售收入纳税调增金额)×税收规定扣除率=(81126413+300000)×15%=81426413×15%=12213961.95(元)
②因为本年广告费支出11817568元低于税法规定的本年广告费支出标准12213961.95元,则本年度广告费支出准予全额扣除,不需要结转以后年度扣除。
③以前年度累计结转扣除额112622元,小于396393.95元(本年广告费扣除限额12213961.95-本年广告费支出11817568),则本年可以扣除以前年度累计结转扣除额112622元,即广告费支出纳税调减金额=112622元。
(3)纳税调整减少额
纳税调整减少额=视同销售成本纳税调减金额+广告费支出纳税调减金额=108000+112622=220622(元)
4.免税收入(填写A107010)
免税收入=符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税=800000元
5.应纳税所得额
应纳税所得额=利润总额-境外所得+纳税调整增加额-纳税调整减少额-免税收入=5889389-500000+1517044.93-220622-800000=5885811.93(元)
(三)应纳税额计算
1.应纳所得税额
应纳所得税额=应纳税所得额×所得税税率=5885811.93×25%=1471452.98(元)
2.境外所得应纳所得税额(填写A108000)
境外所得应纳所得税额=境外应纳税所得额×所得税税率=300000÷(1-40%)×25%=125000(元)
3.境外所得抵免所得税额(填写A108000)
(1)来源于A国的境外应纳税所得额=300000÷(1-40%)=500000(元)
(2)中国境内、境外应纳税所得总额=5885811.93+500000=6385811.93(元)
(3)中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额=中国境内、境外应纳税所得总额×所得税税率=6385811.93×25%=1596452.98(元)
(4)A国抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于A国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=1596452.98×(500000÷6385811.93)=125000(元)
(5)在A国已纳税款=500000×40%=200000(元)
(6)在A国缴纳的所得税款200000元,高于抵免限额125000元,应按抵免限额125000元扣除,其超过扣除限额的部分75000元(200000-125000)本年不能扣除,但可用以后年度税额扣除的余额补扣。
(7)境外所得抵免所得税额=125000元
(8)本年结转以后年度抵免的境外所得已缴所得税额=75000元
4.实际应纳所得税额
实际应纳所得税额=应纳所得税额+境外所得应纳所得税额-境外所得抵免所得税额=1471452.98+125000-125000=1471452.98(元)
5.本年应补(退)所得税额
本年应补缴的所得税额=实际应纳所得税额-本年累计实际已缴纳的所得税额=1471452.98-1201240=270212.98(元)。
综上,甲纳税人根据企业所得税法的规定,在年度终了后5个月内进行汇算清缴,于2019年5月16日应补缴所得税额270212.98元。
责任编辑 武献杰
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