时间:2020-04-08 作者:鲁学生 胡艳 作者简介:鲁学生,安徽商贸职业技术学院会计系副主任,副教授;胡艳,安徽商贸职业技术学院财务金融系教研室主任,副教授。
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摘要:
对增值税应纳税额的确定,通常一般纳税人和小规模纳税人分别适用一般计税法和简易计税法,两种方法核算原理差异较大,因此企业在进行纳税人身份选择时存在一定的筹划空间。虽然全面实施营改增以来,对增值税纳税人身份的界定通过其年销售额是否超过500万元来判定,但税法也为企业预留了部分特殊情形,如年销售额未超过500万元但账务处理规范的企业、超过500万元但不经常发生应税行为的企业性单位、个体工商户等,在身份登记上具有一定的选择权。这些情形的存在为企业进行税负筹划提供了一定的操作空间。究竟哪种身份更加划算,税负更低?下面采用“增值率判别法”和“购销金额比例判别法”对这一问题进行探讨。
一、产品增值率判别法
(一)原理阐述与分析
增值税的计税依据是产品(或服务,下同)的增值额,因此企业产品的增值程度才是最终决定企业税负高低的关键性因素。为此,笔者通过企业产品的增值率来进行税负比较,为便于表述,称之为“增值率判别法”,即通过比较企业销售产品的增值情况来加以判定,构建案例模型并确定产品的增值率纳税人身份税负平衡点,两类纳税人仅在税负平衡点上税负是相同的,通过比较实际增值率与平衡点增值率之间的差异...
对增值税应纳税额的确定,通常一般纳税人和小规模纳税人分别适用一般计税法和简易计税法,两种方法核算原理差异较大,因此企业在进行纳税人身份选择时存在一定的筹划空间。虽然全面实施营改增以来,对增值税纳税人身份的界定通过其年销售额是否超过500万元来判定,但税法也为企业预留了部分特殊情形,如年销售额未超过500万元但账务处理规范的企业、超过500万元但不经常发生应税行为的企业性单位、个体工商户等,在身份登记上具有一定的选择权。这些情形的存在为企业进行税负筹划提供了一定的操作空间。究竟哪种身份更加划算,税负更低?下面采用“增值率判别法”和“购销金额比例判别法”对这一问题进行探讨。
一、产品增值率判别法
(一)原理阐述与分析
增值税的计税依据是产品(或服务,下同)的增值额,因此企业产品的增值程度才是最终决定企业税负高低的关键性因素。为此,笔者通过企业产品的增值率来进行税负比较,为便于表述,称之为“增值率判别法”,即通过比较企业销售产品的增值情况来加以判定,构建案例模型并确定产品的增值率纳税人身份税负平衡点,两类纳税人仅在税负平衡点上税负是相同的,通过比较实际增值率与平衡点增值率之间的差异,为企业进行纳税人身份选择提供决策依据。下面借助一个案例模型进行简要说明。
假定企业应税产品的不含税销售额为S,适用税率为T,企业对应外购材料或服务的不含税成本为P,适用税率为T1,则企业产品的增值率为(S-P)/P,小规模纳税人征收率为3%。
由此可以看出,企业产品的平衡点增值率仅与企业适用的增值税税率(或征收率)有关,而与具体的销售金额、购进金额无关。按现行税率,假定T=13%、T1=13%,此时平衡点增值率(S-P)/P=30%。这意味着企业在购进端与销售端均适用13%税率的情形下,如果企业产品的增值率为30%,此时恰好处于税负平衡点,企业登记为一般纳税人或小规模纳税人均可,税负无差异。
笔者再以目前执行的13%、9%、6%三档税率逐一代入平衡点增值率(S-P)/P进行测算,测算结果如表1所示。
(二)判断分析与决策
当企业产品的增值率恰好处于税负平衡点时,此时对企业来说,两种纳税人增值税税负相同,但是企业真实的产品(或服务)增值率很难恰好处于平衡点位置,一旦企业产品(或服务)真实的增值率高于或低于平衡点增值率,两者税负随即产生差异。以T=13%、T1=13%,征收率3%为例,此时平衡点增值率为30%,但是如果企业产品真实的增值率大于30%,则意味着企业产品的买卖差额较大,产品增值程度高,此时如果选用一般纳税人差额计税的方式,对企业明显不利,因此如果企业长期处于此种情形的话,企业应当选择登记为小规模纳税人;如果企业产品真实的增值率小于30%,意味着企业产品的买卖差额小,产品增值程度低,企业应该选择一般纳税人身份较为划算。另外,表1中平衡点有两处甚至出现了负数现象,正常情况下,企业的产品是要实现盈利的,实际增值率一般不太可能长期为负数,因此如果没有其他异常情况,这种税率对应下企业应该选择小规模纳税人身份更为有利。
根据上述分析,可以得出的结论为:企业产品的实际增值率高于平衡点增值率时,选择小规模纳税人更为划算;反之,实际增值率低于平衡点增值率时,应该选择一般纳税人。这种方法是基于增值税涵义推算而成,对单一产品易懂易判,但不太适用于步骤、流程复杂产品的判断。
二、购销金额比例判别法
由于“增值率判别法”中企业产品的实际增值率估算较为复杂,有的产品生产周期长,种类繁多,工序繁杂,成本确定不尽准确,尤其在当前全面实施营改增时代,如果企业的最终产品不是传统货物,而是销售服务、劳务、无形资产,其成本与销售收入更难一一对应,因此在实际运用中不易把控。为此,笔者对第一种方法进行适当延伸和改进,将研究对象“增值程度”从产品(或服务)转向期间,采用比较容易衡量和获取的一定时期的购销金额来进行决策。该方法与一定会计期间相挂钩,也与企业增值税按期征纳的特点相对应,笔者将该方法命名为“购销金额比例判别法”。
(一)原理阐述与分析
所谓“购销金额比例判别法”,就是对企业一定期间产品(或服务)的购进金额和销售金额进行比较,通过购进金额所占销售金额的比例大小来判定应该选择何种纳税人身份。与第一种方法相似,首先构建案例模型并确定“购销金额比例”纳税人身份税负平衡点,然后再通过比较实际购销金额比例与平衡点购销金额比例之间的差异,从而为企业进行纳税人身份选择提供决策依据。下面以一个案例模型说明。
假定企业当期(或一定时期,下同)的全部产品及服务的销售额为S(不含税),适用税率为T(适用多种税率的,销售额可分项计算后汇总),对应期限的全部产品及服务的购进金额为P(不含税),适用税率为T1(适用多种税率的,购进金额可分项计算后汇总),则企业当期的购销金额比例为P/S,小规模纳税人征收率为3%。
不难发现,平衡点购销金额比例仅与企业适用的增值税税率或征收率有关,与企业的销售金额和购进金额无关。依现行税率,如果T=13%、T1=13%,此时平衡点购销金额比例(P/S)为76.92%。这意味着在购进端与销售端均适用13%税率的情形下,企业一定时期下的不含税购进金额占不含税销售金额的比例为76.92%时,企业登记为一般纳税人或小规模纳税人均可,两者增值税税负无差异。
同样,以目前施行的13%、9%、6%三档增值税率逐一代入平衡点购销金额比例(P/S)进行测算,可以得出两类纳税人在不同税率下的税负平衡点购销金额比例(测算结果见表2所示,测算过程略)。
(二)判断分析与决策
该方法主要是对增值税的核算原理的一种拓展和延伸,不难发现企业增值税应纳税额实际上就是一定期间企业的销售和购进数据之间的博弈,简言之就是比较企业一定时期是“买的多”还是“卖的多”。
当企业一定时期(可以按月测算,为准确反映企业税负,建议使用较长的时期数据加以判断,实际运用时既可以参考企业过去数据,也可以采用未来预测数据)的购销金额比例恰好处于税负平衡点时,纳税人身份选择处于无差异点,但是一旦企业一定时期真实的购销金额比例高于或低于平衡点购销金额比例,两者税负随即产生差异。以T=13%、T1=9%、征收率3%为例,此时税负平衡点购销金额比例为111.11%。但如果企业一定时期真实的购销金额比例大于111.11%,则意味着企业一定时期“买的多,卖的少”,此情形下为便于企业最大限度利用一般纳税人的增值税购进抵扣优势,选择一般纳税人的身份对企业更为有利;反之,如果企业一定时期真实的购销金额比例小于111.11%,应该选用小规模纳税人身份。
根据上述分析,可以得出的结论为:当企业长期处于实际购销金额比例高于税负平衡点购销金额比例时,选择一般纳税人身份比较有利;反之,选择登记为小规模纳税人身份比较划算。
三、结语
上述两种方法是基于对增值税涵义和核算原理分析而得出。其中:增值率判别法,着重考量的是企业产品的增值程度,增值程度越高,增值税纳税金额就越多,一旦企业长期处于高于平衡点增值率的状态,此时企业应该选择登记为小规模纳税人来降低税负。而另一种方法则考虑到企业增值税一般采用按期缴纳的特点,侧重于运用企业一定时期的购进金额和销售金额数据进行对比,找出不同税率或征收率下的购销金额比例平衡点,从而根据企业实际经营所处的购销状态来进行决策选择。
当然企业实际经营过程中面临纳税人身份选择时,需要慎重考虑,因为一旦纳税人身份(或计税方法)转换后,短期内无法再变更。因此企业不能仅仅着眼于考虑当期的税负因素,还要考虑身份转换后可能会导致的新增成本、经营情况的变化等因素,诸如因客户对开票的特殊需要,而形成对经营业务活动的制约,从而导致销售额和成本增加或减少等。为此对纳税人身份的选择,企业应对未来相当长的一段时间经营情况做合理的预计,并结合净利润、现金流量等因素来综合研判。
责任编辑 陈利花
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