时间:2020-04-08 作者:黄电 作者简介:黄电,岭南师范学院副教授。
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摘要:
售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。售后回购交易一直是实务处理中的难点,主要是在新收入准则下,作为交易双方订立的回购价格在大于和小于原售价的情形下会计处理差异较大,同时,由于税法对相应交易的规定也不是非常清晰,从而导致售后回购交易的税务处理也存在争议。以下从会计和税务角度分不同情形对售后回购交易展开讨论。
一、回购价格大于原售价的售后回购方式销售商品的财税处理
假定甲公司于2018年7月1日订立了一份销售合同,交易对象为乙公司(双方均为一般纳税人),合同上约定销售的物品价税合计为116万元,专票上售价为100万元,增值税额为16万元,对应此物品成本为80万元,并假设在物品发出前已收到相关货款。次日双方再根据原合同补签了一份附加合同,注明甲公司在11月30日将物品回购,不含税回购价为110万元。乙公司在2018年行使了回购的权力,甲公司按约定支付回购价款127.6万元,并取得增值税专用发票。
甲公司2018年度售后回购的财税处理分别为:
1.会计处理
(1)2018年7月1日,收到货款(单位:万元,下同):
售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。售后回购交易一直是实务处理中的难点,主要是在新收入准则下,作为交易双方订立的回购价格在大于和小于原售价的情形下会计处理差异较大,同时,由于税法对相应交易的规定也不是非常清晰,从而导致售后回购交易的税务处理也存在争议。以下从会计和税务角度分不同情形对售后回购交易展开讨论。
一、回购价格大于原售价的售后回购方式销售商品的财税处理
假定甲公司于2018年7月1日订立了一份销售合同,交易对象为乙公司(双方均为一般纳税人),合同上约定销售的物品价税合计为116万元,专票上售价为100万元,增值税额为16万元,对应此物品成本为80万元,并假设在物品发出前已收到相关货款。次日双方再根据原合同补签了一份附加合同,注明甲公司在11月30日将物品回购,不含税回购价为110万元。乙公司在2018年行使了回购的权力,甲公司按约定支付回购价款127.6万元,并取得增值税专用发票。
甲公司2018年度售后回购的财税处理分别为:
1.会计处理
(1)2018年7月1日,收到货款(单位:万元,下同):
借:银行存款 116
贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 16
合同负债 100
(2)如果回购价格大于原售价,那么两者差额则需要按融资处理并计提利息,相关费用确认为财务费用:
借:财务费用——售后回购融资利息 10
贷:合同负债 10
(3)11月30日回购商品时,收到的增值税专用发票并支付回购价款:
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 17.6
其他应付款 110
贷:银行存款 127.6
2.税务处理及纳税调整
根据上述案例描述情形,按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,可认为满足“以销售商品方式进行融资”的条件,不确认企业所得税的应税收入。因此,税务处理与会计处理一致,不作纳税调整。
二、回购价格低于原售价的售后回购销售商品的财税处理
假定A公司是一家钢铁制造企业,生产的产品为建筑用架管。2018年6月份的最后一日订立了一份销售合约,交易对象为B公司,内容为有关架管的销售,增值税专票售价为110万元,税额为17.6万元,并假定在合同订立后当日商品马上出货,且相关款项已全部回收。同时根据资料知道架管成本为80万元。次日交易双方补充签订协议,A公司需于两年后,即2020年6月最后一日把架管全数购回,不含税价格为80万元,按13%税率计算价税合计90.4万元。B公司在2020年行使了回购的权力,A公司按约定支付回购价款90.4万元,并取得增值税专用发票。假设架管可以使用8年,在使用期间按平均年限法折旧,预计净残值率为10%。
A公司会计处理分析:售后回购价格低于原售价,根据新收入准则规定,应当按照租赁准则进行会计处理,视为租赁交易。同时根据租赁准则规定,案例中售后回购形成的租赁属于经营性租赁,不构成融资性租赁。
1.会计处理
(1)2018年6月30日收到销售款:
借:银行存款 127.6
贷:合同负债 110
应交税费——应交增值税(销项税额) 17.6
同时,发出商品:
借:固定资产——出租固定资产(架管) 80
贷:存货 80
(2)2018年度确认租赁收入:
假定按直线法分配,则2018年度应分配确认收入=(110-80)/(2×2)=7.5(万元)。
借:合同负债 7.5
贷:其他业务收入——租赁收入 7.5
同样道理,2019年度应确认租赁收入15万元,2020年度应确认租赁收入7.5万元。会计分录不再赘述。
(3)2018年度确认架管折旧:
2018年度折旧额=80×(1-10%)/(8×2)=4.5(万元)
借:其他业务成本——租赁成本 4.5
贷:累计折旧 4.5
同样道理,2019年度应确认租赁成本及固定资产折旧9万元,2020年度应确认租赁成本和固定资产折旧4.5万元。会计分录不再赘述。
(4)2020年6月回购:
借:合同负债 80
应交税费——应交增值税(进项税额) 10.4
贷:银行存款 90.4
对于回购回来的架管,A公司如果是继续用于出租,则不做会计处理,将其继续保留在“固定资产——出租固定资产”内即可。如果折价销售处理,直接按照固定资产清理进行会计处理。
若假定A公司在收回该批架管后,在2020年7月以75万元(不含税价)对外出售并收到货款,则会计处理如下:
(1)借:固定资产清理 62
贷:固定资产——出租固定资产(架管)(80-9×2)
62
(2)借:银行存款 84.75
贷:固定资产清理 75
应交税费——应交增值税(销项税额) 9.75
(3)借:固定资产清理 13
贷:资产处置收益 13
2.税务处理
(1)增值税:案例中对于售后回购的增值税处理,会计处理与税务处理是一致的。
(2)企业所得税。根据国税函[2008]875号文第一条第(三)项规定,对于“有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。”而对于回购价格低于原售价的情况却并没有详细阐明。对于“有证据表明”的证据具体是什么,后续也没有相关规定进行明确,因此实务中很多税务机关都只是认可回购价格大于原售价的情况下,才可以做负债确认而不做收入确认。因此,为了避免产生税务争议以及税务风险,建议对于售后回购的回购价格低于原售价的,在税务处理时还是先做收入确认。因此,A公司2018年度对于架管应确认销售收入110万元,销售成本80万元;2020年度应确认购入资产,计税基础是80万元。
3.税会差异分析
2018年度:会计上确认收入7.5万元,确认成本4.5万元;而税务方面需要确认收入110万元,成本80万元。其中差异均需要作纳税调整。
2019年度:会计上确认了租赁收入和成本,而税务方面不需要确认,因此也需要进行纳税调整。
2020年度:会计上确认收入和成本,而税务方面仍然不需要确认租赁收入和成本,只需要确认购入资产及计税基础即可。但是,售后回购的管架计税基础是回购价格,因此计税基础是80万元;而会计上管架已经作为出租的固定资产处理,通过两年折旧,到2020年6月30日时,其资产的账面价值是62万元(80-9×2)。另外,税务上回购资产仍然属于存货性质,与会计处理计入固定资产也是存在差异的。如果后续处置,也要特别注意资产类别的差异。
三、建议及需注意的问题
1.建议
由上述案例可知,新收入准则下售后回购交易在回购价格分别大于和小于原售价时的会计处理存在较大差异,从实务角度的合规性和可操作性考量,建议相关会计和税务处理方面可直接按以下原则处理:
(1)回购价格小于原售价,应当按照租赁准则进行会计处理,视为租赁交易。这种租赁交易一般构成经营租赁,出售方(出租房)应在约定的期限内按合理方法分摊回购价格与原售价之间的差额,确认为当期租赁收入。
(2)回购价格大于或等于原售价,按实质重于形式原则,视为是一项融资行为,交易需按融资行为进行处理,即当收到或取得交易对方款项时以金融负责确认入账,收到的价款和日后回购两者之间的差额在整个回购期内需计提利息并按利息费用进行会计处理。但如果交易一方在合同约定的回购期满作出了另外选择,即期满取消行使回购权的,应在回购期满之时终止确认相关金融负债,并按收入确认原则处理。
(3)鉴于税务相关规定已明确界定了回购交易中回购价比原售价高的情形下的处理原则,只是在回购价格低于原售价的情形下才可能产生争议,因此为避免税务风险,建议对于售后回购的回购价格低于原售价的,在税务处理时先做收入确认。
2.需注意的问题
(1)从会计角度,售后回购交易的回购价格低于原售价时,应当按照租赁准则进行会计处理,视为租赁交易,但具体是融资租赁还是经营租赁,需要按准则中关于两类租赁的判定准则进行准确界定。
(2)从税务角度,因相应资产的账面价值和计税基础不同是否确认收入在税法上也容易发生争议,因此实务中碰到类似经济业务时一定要谨慎对待,特别是回购交易中回购价相较于原售价的不同情形,税务处理上切忌混为一谈。
责任编辑 陈利花
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