2019年1月1日起，政府会计制度开始实施。政府会计是为实现反映预算执行情况和单位财务状况信息的“双目标”，以收付实现制和权责发生制为“双基础”，采用预算会计三要素和财务会计五要素“双体系”平行记账模式，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的“双功能”，最终分别提供决算报告和财务报告“双报告”。政府会计这“五个双”的特点从根本上决定了财务会计体系和预算会计体系之间存在差异。

在权责发生制下，财务会计以取得收取款项的权利或支付款项的义务为原则来确认收入和费用，而收付实现制下，收入和支出的确认原则是现金的实际收付，因此财务会计与预算会计的差异主要是对收入和费用的确认时点不同，从而产生了财务盈余与预算结余之间的差异。本年盈余与预算结余差异调节表是连接预算会计体系和财务会计体系的桥梁，能具体反映本年财务盈余与预算结余到底存在哪些差异，本文拟对政府会计本年盈余与预算结余差异调节表的编制进行探讨。

一、本年盈余与预算结余差异调节表的内容

（一）差异调节表的逻辑关系

本年盈余是当期收入与费用的差额，预算结余是当期预算收入与预算支出的差额。因为现阶段下反映预算执行情况是政府会计所要实现的首要目标，因此以预算结余作为表的起点，通过若干差异调节项的分类调整，把预算结余变为本年盈余，表的逻辑关系如下：

预算结余+差异调节=本年盈余

预算收入-预算支出+差异调节=收入-费用

（二）差异调节项的内容

差异调节项分为两大类：一是重要事项的差异，二是其他事项（不重要事项）的差异。

政府会计制度把重要事项的差异分为四类：

1.当期确认收入但没有确认预算收入的差异

例如，某单位接受固定资产捐赠10000元，财务会计确认捐赠收入10000元，预算会计不做账，因此产生了收入与预算收入的差异。当把预算结余调整为本年盈余时，应当加上差异调节项10000元。

2.当期确认预算支出但没有确认费用的差异

例如，某单位购置一台设备5000元，此时财务会计不确认费用，预算会计确认预算支出5000元，因此产生了预算支出与费用的差异。当把预算结余调整为本年盈余时，应当加上差异调节项5000元。

3.当期确认为预算收入但没有确认收入的差异

例如，某单位取得长期借款200000元，财务会计不确认收入，预算会计确认债务预算收入200000元，因此产生了预算收入与收入的差异。当把预算结余调整为本年盈余时，应当减去差异调节项200000元。

4.当期确认为费用但没有确认为预算支出的差异

例如，某单位当月计提固定资产折旧100000元，财务会计确认费用100000元，预算会计不做账，因此产生了费用与预算支出的差异。当把预算结余调整为本年盈余时，应当减去差异调节项100000元。

二、本年盈余与预算结余差异调节表的编制方法

从以上分析可以看出，差异调节表的原理非常简单，但是把每一类差异事项找全不遗漏却很困难，因此必须有一个系统的查找方法。从本质上讲，本年盈余与预算结余的差异是收入与预算收入的差异，费用与预算支出的差异，但是这些差异会体现在资产、负债和净资产等科目的变动金额上。例如，购置设备时，财务会计增加固定资产，预算会计增加预算支出，虽然是预算支出和费用的差异，但是这个差异金额的表现是固定资产的增加。因此，通过盘点列示有关资产、负债和净资产的金额变化可以帮助我们系统查找差异调节项。以下是具体的编制方法：

（一）当期确认收入但没有确认预算收入的事项

1.应收款项、预收账款确认的收入

应收款项类科目在应收款项业务发生时确认收入，但不确认预算收入，因此在发生时点上产生了收入与预算收入的差异。预收账款是在冲销预收账款时确认收入，但是预算收入在发生预收账款时已确认，因此在冲销预收账款这个时点上产生了收入与预算收入的差异。

应收款项、预收账款的具体会计科目包括应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、预收账款、其他应收款（应收类）、长期股权投资——损益调整、长期债券投资——应计利息等。

其他应收款是个构成非常复杂的科目，可包括预付备用金、预借差旅费、投标保证金借款、应收赔款等多种内容，但从性质上可以分为三类：一是暂付类其他应收款，如预借差旅费等，待手续齐全后可以报销冲账，这类其他应收款按照收付实现制的原则在发生时就可列预算支出，但待手续齐全后才能冲销列费用；二是周转类其他应收款，如投标保证金等，待投标任务结束后会退回，因此不需要做预算分录，只在财务会计中确认其他应收款和冲销即可；三是应收类其他应收款，如应收赔款等，和应收账款的确认方法一致，在发生时就确认收入，待现金收到时才确认预算收入。因此，属于应收款项确认收入未确认预算收入类的应该是应收类其他应收款，暂付类和周转类的其他应收款不纳入。

长期股权投资科目，仅把损益调整明细放入本类，因为长期股权投资权益法下被投资单位实现净利润时，投资单位确认收入（投资受益），不确认预算收入。长期股权投资——成本属于确认预算支出不确认费用类，因此不放在这里。到期一次还本付息的长期债券，仅把长期债券投资——应计利息放入本类，因为长期债券按期确认利息收入时，不确认预算收入。长期债券投资——成本科目属于确认预算支出不确认费用类，因此不放在此。

2.接受非货币性资产捐赠确认的收入

非货币性资产主要指接受捐赠的在途物品、库存商品、加工物品、长期股权投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、研发支出等。由于接受非货币性资产捐赠时，财务会计增加相应资产的同时确认捐赠收入，但预算会计由于没有现金流动不做账，因此就产生了收入与预算收入的差异。

总之，以上两类事项均应取相关会计科目的借方发生额，根据“预算收入-预算支出+差异调节=收入-费用”这个公式，确认收入未确认预算收入的金额应该调增。

（二）当期确认为预算支出但没有确认为费用的事项

1.支付应付款项、预付账款的支出

应付款项包括应交增值税、其他应交税费、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、应付利息、预提费用、长期应付款、预计负债、应付未付类其他应付款等；预付账款类包括暂付类其他应收款、预付账款、待摊费用、长期待摊费用等。

其他应付款是应付款项中核算内容较为复杂的科目，包括收取押金保证金、预留保证金、因法院协办等各种原因应付未付的支出、暂不能确认收入的暂收款等，从性质上讲可分为三类：一是押金类其他应付款，在收取和归还时均不做预算分录，因此未产生财务会计与预算会计的差异；二是应付未付类其他应付款，发生时确认费用，待实际支付时确认预算支出，从而产生了预算支出与费用的差异；三是暂收类其他应付款，收到款项时只计入其他应付款，待确认收入时同时确认财务收入与预算收入，因此未产生差异。通过以上分析可知，只有应付未付类的其他应付款才属于该类，押金类和暂收类其他应付款不放入该类。

暂付类其他应收款在发生时确认预算支出，冲销时确认费用，因此在发生时就产生了预算支出与费用的差异，属于该类。

2.为取得存货、政府储备计入物资成本的支出

该类涉及的科目主要是在途物品、库存商品、加工物品和工程物资等。财务会计确认资产，预算会计确认支出，因此产生了差异。

3.为购建固定资产等的资本性支出

该类涉及的科目包括固定资产、在建工程、无形资产、研发支出等。与为取得存货、政府储备计入物资成本的支出的共同点是都在财务会计确认资产，预算会计确认支出；区别是该类支出确认为资本性支出，而为取得存货、政府储备计入物资成本的支出则确认为收益性支出，因此分开来列示。

4.偿还借款本息支出

该类主要指短期借款和长期借款，这里的“息”也仅指计入长期借款的利息，如果是在应付利息核算的利息，应归属支付应付款项、预付账款的支出，不放在这里。

总之，以上四类事项均应取相应会计科目的借方发生额，根据“预算收入-预算支出+差异调节=收入-费用”这个公式，确认预算支出但没有确认费用的事项金额应该调增。

（三）当期确认为预算收入但没有确认为收入的事项

1.收到应收款项、预收账款确认的预算收入

与前面“应收款项、预收账款确认的收入”类涉及的科目基本一致，不再赘述。唯一不同的科目是“应交增值税”。应交增值税发生时确认预算收入，不确认收入；在缴纳增值税时确认预算支出，不确认费用。缴纳时点上跟收入没关系，因此在前面“应收款项、预收账款确认的收入”类中无“应交增值税”这个科目，如果只把前面的科目照搬过来，就会遗漏“应交增值税”。

2.取得借款确认的预算收入

政府会计制度要求，取得借款时财务会计确认负债，预算会计确认债务预算收入，从而产生了预算收入与收入的差异。

总之，以上两类事项均应取相关会计科目的贷方发生额，根据“预算收入-预算支出+差异调节=收入-费用”这个公式，确认预算收入未确认收入的金额应该调减。

（四）当期确认为费用但没有确认为预算支出的事项

1.发出存货等确认的费用

主要指库存商品、加工物品等，在取得时确认预算支出，发出存货时确认费用，从而产生了费用与预算支出的时间差异。

2.计提的折旧费用和摊销费用

主要包括累计折旧、累计摊销、待摊费用和长期待摊等科目。折旧和摊销在发生时确认费用，但是不确认预算支出，因为资产的支出在购置时点就早已确认，因此产生了费用和预算支出的差异。

3.确认的资产处置费用

涉及的科目包括：库存商品、加工物品、固定资产、累计折旧、工程物资、待处理——处置资产价值等。相关资产处置时，确认资产处置费用，如无现金流动，不做预算分录，因此产生了费用与预算支出的差异。

4.应付款项、预付账款确认的费用

涉及科目与前面“支付应付款项、预付账款的支出”一致，在应付款项发生时确认费用，待冲销时确认预算支出，从而产生了费用与预算支出的时间差异。

总之，以上四类事项均应取相关会计科目的贷方发生额，根据“预算收入-预算支出+差异调节=收入-费用”这个公式，确认费用未确认预算支出的金额应该调减。

三、对差异调节表中涉及特殊事项的思考

一般情况下，本年盈余与预算结余的差异与资产或者负债的增减变动额是一致的。例如，某单位支付资金购置一台设备5000元，产生的预算支出与费用的差异5000元，相应的固定资产增加5000元。但是，也有一些特殊情况资产或者负债的变动额与差异额不一致，例如，购置一台设备，先预付3000元，第二次支付2000元并报增固定资产，这种情况下固定资产增加5000元，冲预付账款3000元，支付银行存款2000元。预算会计中只做预算支出2000元，因为预付账款3000元在预付业务发生时已经确认了预算支出。该业务固定资产的增加额与差异额不一致，因此本年盈余与预算结余差异额的确定不能完全依据资产或者负债的变动额，要去思考资产或者负债的变动是否全部是差异引起的，如果有与以上类似的特殊事项，在编制差异调节表时应该先予以剔除。

综上所述，本年盈余与预算结余差异调节表展示了政府会计制度中财务会计体系与预算会计体系到底存在哪些类差异，因此该表对于理解和反映双体系都有非常重要的意义。通过对每一类差异盘点有关资产和负债科目的方法可以系统性地查找差异事项，但是要注意剔除资产或者负债变动不是由差异引起这种特殊情况，才能保证把差异表编平编全。

责任编辑 武献杰