一、居民个人与非居民个人的身份判断

第十三届全国人民代表大会常务委员会于2018年8月31日公布了第七次修正后的《中华人民共和国个人所得税法》。修正后的个人所得税法（以下简称新个税法）第一次明确提出了非居民个人与居民个人的概念。

两者的判断标准为：一是有无住所；二是累计居住时间。先判断纳税人在中国境内有无住所，如有住所，即为居民个人；如没有住所，再判断纳税人在中国境内的累计居住时间是否满183天，满183天的是居民个人，不满183天的是非居民个人。这183天是指在一个纳税年度内的居住天数，比如：M外籍个人在20X9年10月1日入境中国境内某一高校任职，直到20X0年5月30日离境，共计在中国境内停留8个月，已经超过183天，但M不是居民个人。因为其在20X9年1月1日至20X9年12月31日一个纳税年度内只有3个月；在20X0年1月1日至20X0年12月31日一个纳税年度内只有5个月，也没有超过183天。

怎么判断有住所，国务院令第707号颁布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称新个税条例）规定，“有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]089号）第二条（本条有效）对习惯性居住有进一步解释：“所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。”

因此，居民个人有两类：一类是在中国境内有住所的个人（以下简称“有住所居民个人”）；另一类是在中国境内无住所但在一个纳税年度中国境内累计居住时间超过183天的个人（以下简称“无住所居民个人”）。非居民个人只有一类，即在中国境内无住所且一个纳税年度在中国境内累计居住时间没有超过183天的个人。若非居民个人与无住所居民个人（两者以下合称“无住所个人”）的工资薪金所得，本文指“无住所个人”仅在境内任职情况。

二、对来源于境内、境外所得的纳税义务不一样

新个税法从总体上规定：对居民个人（包括“有住所居民个人”与“无住所居民个人”）就其来源于中国境内与来源于中国境外的所得纳税，即就其取得的全球所得纳税，对非居民个人仅仅就其来源于中国境内的所得纳税。但新个税条例第四条、第五条对“无住所居民个人”与“非居民个人”规定了特殊的税收优惠条款。

（一）“有住所居民个人”对来源于我国境内的所得与来源于境外的所得纳税待遇一样

不论所得是由谁支付，“有住所居民个人”取得的境内外所得都负有在我国依法纳税的义务。

（二）“无住所居民个人”对来源于境外的所得纳税待遇不一样

来源于中国境内的所得，只要是居民个人（不论是“有住所居民个人”还是“无住所居民个人”）均负有在中国境内纳税的义务。

“无住所居民个人”来源于境外的所得，按照其连续在中国境内居住的年度（每个年度均超过累计居住183天的时间标准，简称符合“居民时间标准”）是否满六年来对其来源于中国境外的所得分不同情况给予不同的纳税待遇。

1.如该“无住所居民个人”符合“居民时间标准”的年度连续满六年（且任一年度单次离境不超过30天），则其得到的符合新个税法第二条列举的所得项目，来源于境外的所得应在中国境内依法计算纳税，来源于中国境内的所得依照前述负有纳税义务，即负有全球纳税义务。

例1：有一外籍人A于20X9年1月1日进入我国，直到20X5年12月10日离开中国，其在20X9年1月1日～20X5年12月10日期间，每一年度居住累计都满183天（符合“居民时间标准”）。在任一年度A每次离境都没有超过30天，那么其在20X4年年底时已经在中国境内连续居住满6年了，则A在20X5年时往前看已经满6年了，则A在20X5年在中国境内、境外取得的所得都要在我国纳税。20X9～20X3年的境外所得根据是否由境外单位或者个人支付来确定不同的纳税义务（详见下文）。

2.如该“无住所居民个人”符合“居民时间标准”的年度虽连续满六年，但至少有一个年度单次离境超过30天，则其来源于中国境外的所得按是否由境外单位或者个人支付再分两种情况来确定境内的纳税义务。

例2：有一外籍人A于20X9年1月1日进入我国，直到20X5年12月10日离开中国，其在20X9年1月1日～20X5年12月10日期间，每一年度居住累计都满183天（符合“居民时间标准”）。如这期间A在某一年度有一次离境超过30天，则连续满六年要重新计算。比如A在20X3年时有一次离境超过30天（假如当年7月1日至8月15日期间回国探亲），其他年度离境单次都没有超过30天，那么其连续的年度在20X3年中断，在20X4年重新计算，其在中国境内连续年度只有20X9～20X2三年与20X4～20X5两年，没有连续满六年，那么A在20X9～20X5年取得的来源于境外的所得要根据是否由境外单位或者个人支付来确定不同的纳税义务（详见下文）。

3.如该“无住所居民个人”符合“居民时间标准”的年度连续不满六年（包括“居民时间标准”的年度虽连续满6年，但其中至少有一次单独离境超过30天），则其来源于中国境外的所得按是否由境外单位或者个人支付再分两种来确定境内的纳税义务（其来源于中国境内的所得负有纳税义务）：（1）由境外单位或者个人支付的，经向主管税务机关备案，免予在我国纳税；（2）不由境外单位或者个人支付的，在我国纳税。

例3：例1中的20X9～20X3年的每一年以及例2中的20X9～20X5年的每一年就属于符合“居民时间标准”的年度但连续不满六年。假设A在20X9～20X5年每年都去境外某大学履约讲课20天，讲课费折合人民币50000元。讲课费由境外大学支付，那么A经向我国境内主管税务机关备案，该50000元讲课费免于在我国纳税。如该讲课费由境内单位支付，那么A应就50000元在我国纳税。例1中20X4～20X5年，该50000元讲课费不论是由境外大学支付还是由我国境内单位支付，均要在我国纳税。

（三）非居民个人来源于境内的所得纳税待遇不一样

非居民个人按照其在中国境内累计居住是否超过90天分成90天及以下的非居民个人（简称“短期非居民个人”）与90天（不含）以上的非居民个人（简称“长期非居民个人”）两类。两类非居民个人对来源于境外的所得都不负纳税义务，但对来源于我国境内所得两者纳税义务不一样。“长期非居民个人”来源于我国境内的所得均应依法纳税。“短期非居民个人”要依照来源于境内的该项所得是否由境外雇主支付且不由境内机构负担进行区分：若是，则该部分所得免于在我国境内纳税。

例4：B、C均为外籍个人，在20X9年来我国境内某外资企业任职。B在我国境内累计居住90天，C在我国境内累计居住150天。在我国任职期间，B、C均每月取得收入折合人民币80000元，其中30000元由国外单位负担并支付。那么B、C在我国境内的纳税义务不一样：对B只就50000元部分向我国税务机关申报纳税；对C应该就80000元全额向我国税务机关申报纳税。

三、综合所得应纳税额的计算不一样

新个税法对居民个人将工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等合在一起组成综合所得（简称四项所得），采用综合所得税制，居民个人对综合所得先由扣缴义务人在每月或每次支付给纳税人时预扣预缴，年终由纳税人自行汇算清缴申报纳税。新个税法对非居民个人仍采用分类所得税制，取得上述四项所得需要分开计算应纳税所得额。非居民个人对工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得在取得所得时由扣缴义务人扣缴，年终不用汇算清缴。

（一）所得额计算不一致

1.计算所得的期间不一样。居民个人以每一纳税年度取得四项所得综合在一起为一个计算期。非居民个人取得工资薪金所得以一个月取得的所得为一个计算期，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以一次取得的所得为一个计算期，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

2.计算所得的组成项目不同。居民个人以每一纳税年度的工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等合在一起组成综合所得，依照年应纳税所得额套用适用税率计算个人所得税。非居民个人取得在上述四项所得仍旧分开计算，以工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得按照每月（或每次）取得的所得分项目按照月应纳税所得额套用税率计算个人所得税。

3.计算所得的扣除项目不一致。居民个人以每一纳税年度综合所得的收入额合计数减除年费用扣除标准六万元、三险一金等专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。其中，（1）工资薪金所得以一个纳税年度应发数作为收入额：收入额=应发金额；（2）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得均按应取得收入扣除20%的费用为收入额：收入额=收入-收入×20%-税收优惠额。新个税法只对稿酬所得予以30%的优惠。在计算稿酬所得收入额时，税收优惠额=收入×24%。那么稿酬所得收入额=收入×56%；其他两项所得的收入额=收入×80%。把这四项所得收入额合计计入综合所得的收入额，减去各项扣除即可算出应纳税所得额。

非居民个人每月工资薪金所得以每月取得的收入额减去5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得按照每次收入额为应纳税所得额，每次（或每月）收入额的具体计算与前述居民个人三项所得项目。

（二）税率适用不一样

居民个人取得综合所得，适用年应纳税所得额对应的税率，而非居民个人综合所得按四个所得项目分开适用月应纳税所得额的对应税率。

例5：某人D在境内某单位任职。（1）在20X9年1～5月每月取得工资薪金3万元；1月取得劳务报酬0.6万元，稿酬0.2万元；2月取得劳务报酬0.3万元，稿酬0.5万元。（2）在6～12月每月取得工资薪金1万元，没有其他收入。（3）每月缴纳三险一金0.2万元，有1子女就读初中，有超过60岁父母需赡养，D为独生子女，在当地有首套住房，每年需按揭还贷。D在2019年汇算清缴时应纳税额是多少？

首先，计算综合所得的收入额：3×5+1×7+（0.3+0.6）×80%+（0.2+0.5）×80%×70%=23.112（万元）。其次，计算各项扣除：6+0.2×12+（1.2+1.2+2.4）=13.2（万元）。再次，计算应纳税所得额：23.112-13.2=9.912（万元），套用年应纳税所得额税率10%，则应交个人所得税=9.912×10%-0.252=0.7392（万元）。

例6：假如D是20X9年1月1日入境的外籍个人，在当年6月初回国，在当年1～5月取得所得同例5中的（1），则D是非居民个人，其应按所得分别计算应纳税所得额。每月工资薪金所得应纳税所得额=3-0.5=2.5（万元），套用月应纳税所得额税率20%，每月应交个人所得税为2.5×20%-0.141=0.359（万元）。1月份劳务报酬应交个人所得税=6000×80%×20%=960（元）；稿酬所得应交个人所得税=2000×80%×70%×20%=224（元）。2月份劳务报酬应交个人所得税=3000×80%×20%=480（元）；稿酬所得应交个人所得税=5000×80%×70%×20%=560（元）。

（三）纳税环节不一样

居民个人取得综合所得有预扣预缴与汇算清缴两个环节；非居民个人取得综合所得只有代扣代缴一个环节。

居民个人虽是按照整年取得的收入来计算应纳税额，但在每月取得工资薪金与每次（月）取得其他三项所得时税法设置了“预扣预缴”环节，该环节应纳税所得额的计算、税率与按年计算时均不同：取得工资薪金按照累计预扣法套用年应纳税所得额对应的税率表计算税额，其他三项所得按照每次取得所得4000元及以下定额扣除800元、4000元以上按20%比例扣除后的余额为应纳税所得额，适用20%预扣率（劳务报酬在应纳税所得额超过2万元、5万元分别适用30%、40%的超额累进税率）。年终汇算清缴时将预扣预缴环节缴纳的税款作为已交税额在应交税额中抵减。

非居民个人取得上述四项所得时税法设置了“代扣代缴”环节，套用月应纳税所得额对应的税率表计算税额，每月（次）结清了税额，一般情况下无需办理汇算清缴。

例5中，D1月份：工资薪金的预扣预缴应纳税所得额=3-0.5-0.2-（0.1+0.1+0.2）=1.9（万元），套用年应纳税所得额税率3%，1月份工资薪金应预扣预缴个人所得税=19000×3%=570（元）；劳务报酬预扣预缴个人所得税=6000×（1-20%）×20%=960（元）；稿酬所得预扣预缴个人所得税=（2000-800）×20%=240（元）。

2月份：工资薪金的预扣预缴应纳税所得额=3×2-0.5×2-0.2×2-（0.1+0.1+0.2）×2=3.8（万元），套用年应纳税所得额税率10%，2月工资薪金应预扣预缴个人所得税=38000×10%-2520=1280（元）；劳务报酬预扣预缴个人所得税=（3000-800）×20%=440（元）；稿酬所得预扣预缴个人所得税=5000×（1-20%）×20%=800（元）。以此类推，以后每次取得工资薪金所得时按照累计取得的收入减去累计的各项扣除计算出累计应纳税所得额，然后套用年税率表算出应纳税额。

四、免税收入不一致

非居民个人在2021年12月31日之前，以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、合理的语言训练费、子女教育费等三项所得作为免税所得，在计算应纳税所得额时减除，不得选择享受个人所得税专项附加扣除。“无住所居民个人”在2021年12月31日之前可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。一经选择，在一个纳税年度内不得变更。非居民个人、“无住所居民个人”以非现金形式或实报实销形式取得的伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴，合理的探亲费等五项补贴费用，作为免税所得。“有住所居民个人”不得享受以上八项所得的免税优惠。

责任编辑 刘霁