完工百分比法作为一种被广泛采用的收入核算方法，历来为监管所关注。本文从完工百分比法的制度沿革、地区应用、新收入准则适用影响三个方面展开，并初步提出监管思考。

一、完工百分比法制度沿革

1992年的《股份制试点企业会计制度》首次提出完工百分比法这一名词，但无概念定义。1998年的收入准则和建造合同准则明确了完工百分比法的概念定义。1998年的收入准则将完工百分比法的适用限定于跨会计年度时，2006年的收入准则强调资产负债表日适用。除此外，这个概念没有发生过大的变化。

新收入准则将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，将所有与客户之间的合同产生的收入分为在某一时段内履行履约义务和在某一时点履行履约义务；对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入（履约进度不能合理确定的除外），不再使用“完工百分比法”的提法。除了适用条件有所变化外，确定履约进度的具体方法并未发生根本性变化。

二、北京地区完工百分比法调研情况

鉴于新收入准则从2020年1月1日开始在境内上市公司全面实施，在此之前，绝大部分上市公司仍适用原收入准则。并且，新收入准则主要在适用条件上影响现有核算，在履约进度的衡量方法上与完工百分比法无重大差异。因此，对原收入准则和建造合同准则规定的完工百分比法进行调查研究，仍有意义。

根据2017年年报，地区中小板和创业板上市公司采用完工百分比法进行收入核算的公司有50家。我们重点对16家50%以上收入用该法核算的公司进行了调研。调研结果如下：

（一）完工进度确定方法以工作量法为主

1.方法分布。现行准则规定了三种完工百分比的确定方法：已完工作的测量、已提供劳务占总量的比例、已发生成本占总成本的比例。我们在调研时根据监管经验，增加了直线法和里程碑法两种方法。

调研结果为：工作量法11家，成本法7家，里程碑法3家，直线法2家，没有公司选择实际测定工作进度。同时选择两种完工进度确定方法进行收入核算的公司有4家。同时选择三种完工进度确定方法进行收入核算的有1家。适用建造合同准则的有5家公司，其余均按照收入准则进行完工百分比法核算。

2.工作量法确认过程。工作量法往往需要将不同的工作内容和不同形态的工作成果进行量化后综合确认进度，如仅仅依靠公司内部的认定需要更有效的内控保障。从调研情况看，使用工作量法确认完工进度的公司，依监理或业主方确认进度的有9家，仅依公司内部资料确认进度的有2家。

从收入和成本配比原则考虑，我们调研了工作量法与成本法确认进度的差异，只有2家公司的差异超过10%，出现差异的原因系执行合同过程中客户提出新要求致成本发生变化。从调研情况看，工作量法和实际成本法在测算进度上无明显差异。

3.直线法和里程碑法的运用较少。采用直线法的公司有2家，其业务均系在约定的服务期限内提供持续的即时完成服务，且该项服务均匀发生。直线法实际是工作量法的简化处理方式，在符合特定条件下，该处理方式也可接受。

采用里程碑法的公司有3家。里程碑法本质上是完工百分比法的简化版，企业使用该法的重要原因在于易于获得外部证据支持，如客户的进度确认函（一般是付款进度），同时节点划分标准行业比较统一，但我们调研发现，相同业务的不同项目之间合同签订的付款进度可能存在较大差异，因此采用与付款进度一致的比例来确认收入，会产生相同业务相同节点的完工进度并不一致的问题。

（二）配套制度基本完善

完工百分比法的使用要求企业建立健全工时系统、物料管理系统、成本管理系统、预算管理系统等与成本预算、工程管理相关的控制制度，保证预估成本、估算的工作量和成本归集的准确性。

从调研情况看，企业根据业务复杂的程度建立了不同的制度体系，有的公司配套制度多达37个。这些配套制度有2家经董事会审批通过，有11家经总经理办公会审批通过，有3家经总经理审批通过。公司在实际的核算中因业务部门与财务部门的信息传递不及时、严格执行内控可能导致的效率低及成本效益考虑等，往往难以严格执行相应制度，使得完工百分比法的实际执行效果并不理想。

（三）预计总成本相对准确

我们从审批层级、调整机制、实际成本差异率三个方面调研了预计总成本的准确性。从调研情况看，调研对象的预计总成本经过了审批并设置了成本调整机制，与实际成本差异不大。

1.预计总成本的审批。5家公司的预计总成本需要总经理审批，9家公司需要主管部门副总审批，1家根据历史数据自动计算，1家无预计总成本。

从调研结果看，预计成本均经过了审批，有一定的严肃性。无预计总成本的公司，收入确认根据里程碑法确定，成本根据实际发生成本结转。根据会计师的说明，他们对公司的历史数据进行了复核，实际成本进度基本与里程碑法确认的进度一致。

2.预计总成本的调整机制。完工百分比法核算的项目通常周期较长，项目执行过程中合同调整或者材料价格、预计工时调整的情况时有发生，当发生较大变化时需要及时对预计总成本进行调整。

从调研情况看，有11家公司设定了成本调整机制，其余公司根据实际执行中的变化视情况进行调整，设置了如变化即调整、资产负债表日调整、超过一定比例（5%或10%）时调整等调整机制。

3.已完工项目预计总成本与实际成本差异小。从调研情况看，3家公司存在已完工项目预计总成本和实际成本差异超过10%情形。根据公司解释，系项目执行过程中项目发生变化但尚未与客户调整合同所致。

（四）完工百分比运用的其他问题

1.结果不能可靠估计的情形。有3家企业在2016年或2017年存在结果不能可靠估计的项目，原因有尚未签订合同、项目停滞、甲方不予认可等原因，公司根据不同情形只确认成本或者确认与成本等金额的收入。

2.年度报告披露完整性。从调研情况看，除1家公司未披露具体收入确认政策外，其余公司均根据公司实际业务情况披露了具体会计政策。

三、存在的问题

从调研情况看，地区公司从内控、核算方面满足了完工百分比法的基本要求，但在实际运用时仍存在下列问题：

（一）收入确认缺乏统一指导

完工百分比法在准则适用、业务适用、实际操作等方面仍存在较大的操作空间。

1.现行收入准则和建造合同准则边界不清。现行收入准则和建造合同准则在会计处理上有一定差异：收入准则下完工百分比法在确认收入时，同时确认应收款；而建造合同准则下需工程结算后再确认应收账款。有时候，这两类业务的边界并不清晰，这时，选择不同准则，存货、应收账款和坏账准备计提就会产生不同结果，从而影响财务状况及经营成果。

2.相同业务采用不同收入确认方法。我们在调研中发现，不同企业相同或类似业务（如系统集成、设计服务）有的采用终验法，有的采用完工百分比法；甚至有一家公司相同业务在两家子公司同时开展时，两家子公司确认完工进度时分别采用工作量法和成本法。这种状况，直接影响了不同主体间财务信息的可比性。

3.以收款权利作为完工进度。从调研情况看，部分企业存在按照收款进度取代完工进度进行收入确认的情形。如根据业主确定的结算金额占总合同金额的比例作为完工进度，或者根据合同要求提供阶段工作成果后根据合同约定的结算款项确认该阶段的收入。这些公司采用的处理方法实际上还是变相的收款进度法，严格来说不符合现有准则下完工百分比法的要求。

（二）成本未同比例确认

调研中发现有公司采用里程碑法，收入按节点进度确认，成本却未按照相同比例确认，而是按照实际发生成本确认；也有公司对提供的劳务采用直线法按期确认收入，成本按实际发生成本确认。从与公司的沟通情况看，实际成本与按进度计量的成本差异不大，符合收入成本配比原则，但不排除两者之间错配情形。严格意义上的完工百分比法，收入和成本的确认应该按照同一比例确认。

（三）其他实践中存在的问题

1.实务中，施工项目完全按合同执行的很少，大部分项目都会存在或多或少的洽商变更情况。实际执行中，工作量只针对实际发生的工作量进行确认，比如完成多少补充的土方等，这部分增量或减量的收入和成本，通常需要等到工程结算后才能确认变更金额，财务人员往往不能准确预估项目总成本及项目准确的完工百分比，也就不能准确地核算项目的收入成本，造成会计计量不准确。

2.预计总成本调整机制未考虑变动绝对额。调研中仅有1家公司同时考虑成本变动比例和绝对额两个因素作为触发成本调整的条件。

3.企业在年度报告时基本能够按照完工百分比法的要求进行收入、成本的确认，但在中期报告中仍存在按照开票金额确认收入成本的情形。

收入缺乏统一指导的问题在新收入准则执行后将有效解决，但其他问题属于执行贯彻的问题，仍需要监管督促、公司重视共同解决。

四、新收入准则下按照履约进度确认收入的影响

（一）完工百分比法在新准则下的适用探讨

1.适用完工百分比法或按照履约进度确认收入的条件。原收入准则和建造合同准则要求提供劳务交易的结果或建造合同的结果能够可靠估计时，应当采用完工百分比法确认收入，完工百分比法的适用条件比较宽松。新收入准则下，若要按照履约进度确认收入，需要满足特定条件，且履约进度需能合理确定。属于在某一时段内履行履约义务需要满足的条件如表1所示。

履约进度不能合理确定时与原收入准则“交易结果不能够可靠估计”时的处理原则一致。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

2.基于合同判断条件是否满足。就在某一时段内履行履约义务需要满足的条件而言，第（1）和第（2）个条件较易判断；第（3）个条件通常涉及复杂的判断，尤其是收款权是否满足条件需要结合合同条款、法律法规及司法实践进行仔细分析。

难点在于对企业是否在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利的判断。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的不满足这一条件。预付总价一定比例的定金或按合同列明的付款进度表付款不一定能够表明企业具有就累计至今已完成的履约部分获得付款的可执行权利，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。只有补偿企业累计至今已完成的履约部分的金额接近于累计至今已转让的商品或服务的售价（例如，企业能够收回在履行履约义务时已发生的成本加上合理的毛利）时，该条件才能满足。企业如想对原收入准则下收入确认的方式保持不变，可能需要就合同付款和补偿条款与客户重新进行磋商。

3.产出法或投入法的适用。根据商品或服务的性质，履约进度可以采用产出法或投入法确定。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

（二）特定业务影响分析

1.对系统集成类业务的影响。原准则下，一般系统集成（调试、布线）本质上属于销售商品，通常于客户验收时确认收入；复杂的系统集成（设计、安装、集成）一般按完工百分比法确认收入。

新收入准则下，首先，需要识别合同中的单项履约义务，即企业需提供的硬件、软件与网络布线等商品或服务是否可明确区分。对于系统集成，企业需提供重大的服务以将软硬件与网络布线等整合成合同约定的组合产出转让给客户。因此，通常不可单独区分。其次，需要分析系统集成是否属于在某一时段内履行履约义务。

系统集成是否满足在某一时段内履行履约义务的条件的分析如表2所示。

就条件（2）而言，与在客户土地上建房不同，虽然集成的系统可能依附于客户的建筑物，但即使嵌入客户的墙体，也可以拆卸，且价值损失可能不重大，因此通常不满足该项条件。

就条件（3）而言，“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”需要结合合同条款具体分析。如果客户基于并非企业未能按承诺履约之外的其他原因终止该合同，合同要求客户按企业已发生的成本加上15%的毛利对公司作出补偿，且该15%的毛利率近似于企业从类似合同赚取的毛利率，则满足条件（3）。

目前常见的阶段付款的合同，如客户必须在合同开始时预先支付合同价格的10%，在合同期内定期支付各期款项（合同价格的50%），并在开发完成且系统已通过既定的性能测试时支付最后一笔付款（合同价格的40%）。即使客户支付的款项不可返还，这些款项的累计金额预计并非在合同存续期内的任何时点均代表至少就企业累计至今已完成的履约部分作出必要补偿的金额，在某些时点可能低于部分完工项目的售价。因此，企业并不具有就累计至今已完成的履约部分获得付款的可执行权利。

2.对软件开发业务的影响。

（1）定制软件业务。原准则下，定制软件（前期准备、项目实施、系统上线、初验、终验）通常按完工百分比法确认收入。

与上述系统集成类业务类似，需要分析定制软件是否属于在某一时段内履行履约义务。且分析的结论与上述系统集成类业务相同。

（2）在线服务的软件许可。对于提供在线服务的软件产品，由于软件企业前期研发投入较大，为加速现金回流，通常会在合同中约定安装软件、配置账号时支付一笔较高费用，而在未来享受在线服务时支付相对较低的费用。实务中，由于原准则对于单独要素没有明确的指引，因此不少软件企业在提供安装服务时，即确认安装费收入。

新收入准则下，需要识别合同中的单项履约义务，进而履行各单项履约义务时确认收入。在线服务的软件许可收入确认的分析如表3所示。

3.对建筑施工类业务的影响。建造合同准则规定所有的建造合同都自动按照完工进度在一段时间内来确认收入，不存在在某一时点确认收入的情况。新收入准则下，并不是所有建造合同都满足在一段时间内确认收入。

满足一段时间内确认收入时，履约进度的衡量应为实际的施工进度，排除掉可能导致收入确认延迟或者提前的因素。在投入法的衡量方式下，所投入成本应当排除无法反映转移控制权的部分，例如因效率问题而发生的计划外的人工成本必须在计算已发生成本时剔除；在产出法的衡量模式下，所计算的工程量应当剔除因应用新材料或者技术等造成的前期工作量低等情况。

4.对EPC业务的影响。原准则下，工程总承包（EPC）通常作为一个整体采用完工百分比法确认收入，也有企业区分设备采购、销售与施工分别适用原收入准则和原建造合同准则。

新准则能够根据EPC项目性质和合同约定内容，对偏重商品销售、偏重提供服务，以及介于商品销售和提供服务之间的多种情况，采用适合的拆分方式，按时点或时间段确认收入。一般可分为下列几种情况：

第一种：将整个EPC项目视为一个单独履约事项。对于一些设备比重大，非专门定制的EPC项目，在合同上既不满足新收入准则中可以区分为单项履约事项的条件，又不满足按时间段核算的判断时，将整个EPC项目视为一项“商品”；对于合同服务比重较大，定制化明显，设备与设计、施工密切关联，总承包商与客户约定按照工程进度进行收款，合同不满足新收入准则中可以区分为单项履约事项的条件，但符合时间段内履约的规定时，将整个EPC项目视为一项“服务”，在一段时间内，按照履约进度确认收入。

第二种：EPC总承包工程能够分拆为两个单项履约事项：设计与施工、设备采购。其中设计与施工作为典型的提供服务符合新收入准则在一段时间内履约的规定，采用按履约进度进行核算。设备采购收入按照合同具体签订情况确定。

第三种：EPC总承包工程能够分拆为两个单项履约事项：设计、设备采购与施工。设计按照其履约进度进行确认。设备采购与施工又有两种收入确认的情况：按总承包工程完工验收通过时点或按施工完工进度确认收入。在实务中，应根据设备占施工工程的比重来判断收入确认的方式：若此项工程以设备为重，施工只是简单的安装和测试，即此项工程的性质偏重“商品”销售，那么按照时点确认收入更合理；若此项工程以施工为重，设备安装只是整个大型施工里面一个环节，即性质偏重提供“服务”，那么按照施工完工进度确认收入更合理。

第四种：EPC总承包工程能够分拆为三个单独的履约事项：设计、施工、设备采购。设计、施工按照不同的工程进度进行收入确认，设备采购仍根据合同具体签订而定。

五、基于新收入准则的思考

新收入准则下，需要遵循“五步法模型”确认收入，五步环环相扣，顺序而成，按履约进度确认收入的恰当性和准确性建立在前四步的恰当性和准确性基础上，因此，以下思考是建立在收入确认的整个过程基础上的。

（一）完善收入信息披露相关的规则，通过提高披露质量降低收入操纵空间

新收入准则增加了大量的公司估计内容，这可能会扩大公司进行盈余操控的空间，比如按照时点还是时间段确认收入，监管难度会进一步加大。并且未来的监管重点可能不是按照规则条款严格审查公司是否按照某种方法进行会计处理，而是更多让公司自行判断并监管公司能否提供足够可靠的证据来证明自己的判断和选择。

新收入准则应用指南和讲解中对每一步骤中需要公司主观估计的内容尽可能地提供了判定方法指引和案例，但准则本身仍然是原则导向性的，当一些新商业模式产生时准则的应用也会需要大量判断。建议对可能存在操纵空间的地方，明确规定公司披露的要点和需要出示的证据，对一些特殊行业和交易可以增加额外的披露事项。

（二）强化与商业模式或盈利模式相关的信息披露及监管

商业模式或盈利模式在收入确认、计量和列报环节均发挥重要的作用，特别是创业板公司存在行业新、技术新、模式新等特点，监管人员需要更多理解公司在交易中扮演的角色以及向客户转让商品或服务的模式，以判断公司收入确认方法和时点选择的合理性。但目前我国财报体系中没有涉及披露商业模式的专门指引，仅有一些宽泛的规定。

可以要求那些收入对商业模式较为敏感的行业或交易较为复杂的公司在年报中详细披露商业模式或重点披露收入合同中的利益相关者关系和盈利模式。

（三）提示公司全面评估影响并积极应对

新准则不仅影响到公司的财务系统，还将影响客户关系管理、销售及分销系统，还涉及到跨部门协作等问题。新收入准则第一步是识别合同，并且合同中的关键信息对后续每个步骤都有重大影响，很多判断要基于合同条款。然而，在公司中，与客户签订合同的主要是销售部门，他们在制定合同文本的时候，不一定会考虑到收入确认的各项关键问题。公司的前期准备工作若做不到位，新收入准则实施过程中需要用到的信息就无法有效采集和披露，财务数据失真的风险将加大，也给收入信息披露监管带来困难。

建议地区公司提前策划，尽早评估和评价新收入准则带来的影响，并在此基础上制订应对计划，如聘请顾问优化、更改流程，特别是梳理合同管理，针对受新收入准则影响的事项核定新的条款，为未来的衔接做好准备。准则实施后，也可以通过总结监管实践中遇到的问题，以专项通报、案例、培训等方式帮助上市公司更好地完成新收入准则的过渡。

责任编辑 武献杰