金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。按照《财政部关于印发＜增值税会计处理规定＞的通知》（财会[2016]22号）的规定，增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额，应当通过专设的“应交税费——转让金融商品应交增值税”明细科目核算。

增值税纳税人划分为一般纳税人与小规模纳税人，其计算增值税的方式有着根本不同的：前者不存在抵扣，基本上是直接按销售额的简易征收率计税；后者在核算应纳税额时用的是一般计税方法，用当期的销项税额减去进项税额计算纳税人当期的应纳税额。现在小规模纳税人一般是按季度计缴增值税，一般纳税人一般是按月（季）计缴增值税。在财会[2016]22号文中，所提到的“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，是小规模纳税人与一般纳税人都需要使用的科目，但是在具体的增值税核算中，使用的方法是不同的，下面笔者分不同的情形进行说明。

一、金融商品转让的增值税处理

根据规定，无论是小规模纳税人使用的简易计税方法，还是一般纳税人使用的一般计税方法，在计算金融商品转让增值税时，以金融商品转让盈亏相抵后的余额作为应税销售额，即实行差额征税。比如某一般纳税人在金融商品实际转让期末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，规定不得继续向次年度结转，此时则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

在理解上述会计处理规定时，如果当期转让金融商品是正差，此时有投资收益所得，该所得按6%折为不含税销售额，适用6%税率计缴增值税，与当期的增值税一并申报缴纳，这时就结清了税款。但是如果形成负差，此时形成的是借方的投资收益，形成的是损失，此时为何还要再做一笔借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”呢？这是因为此负差是可以继续结转到当年度内的下期抵减。为了体现这个利益的存在，相当于将损失金额对应的增值税部分拆分出来，计到“投资收益”中，下期直接查看是不是存在借方余额就可以了。会计上通过这个提示，从而完善核算管理，也体现出来当期的应计利润。

财会[2016]22号文规定，缴纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。但是，这句表述是存在不同的假设适用条件的，如果这是一个小规模纳税人，按简易计税方法计税缴纳，有正差额时，必定产生税额，进行缴纳，这时分录是准确的。但对一般纳税人金融商品转让就不完全准确了。因为金融商品转让是以销售额的差额来计算的，计算出的结果是计税销售额，进而计算出来销项税额，再抵扣当期进项税额，才能确定应纳税额。

（一）一般纳税人业务处理

1.转让金融商品为正差时案例分析。

例1：某企业当期销售货物产生销项税额是100万元，销售金融商品差额是20万元，适用税率是6%，当期所有可抵扣的进项税额是80万元，此时可能有两种处理方式：

（1）销项税额100-80=20（万元），差额计缴增值税，20/（1+6%）×6%=1.13（万元），当期共缴增值税21.13万元。

（2）当期共缴增值税为100+1.13-80=21.13（万元），相当于先将1.13万元统计到整体销项税额中再整体计缴增值税。

其实最为恰当的办法当然是第（2）种。不过在文件中描述的会计处理方法，却是有可能误导，认为1.13万元要单独做账，单独计算税款申报。这是对于增值税正确计算规则的破坏。因为在申报表中，也不会按第（1）种方法做，而是在申报表将销售额整体合并后，减进项税额计算增值税，当期不够减时，继续作留抵税额。

2.转让金融商品为负差时案例分析。

如果当期是负差，负差是不能去抵减其他应税业务的销售额的。在本科目中暂时挂账记账，待抵下期的金融商品转让的正差销售额即可。

例2：承例1，某企业当期销售货物产生销项税额是100万元，销售金融商品差额是-20万元，适用税率是6%，当期所有可抵扣的进项税额是80万元，则当期的应纳税额是100-80=20（万元），而1.13万元的负差要做如下分录（单位：万元）：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税 1.13

贷：投资收益 1.13

（二）小规模纳税人业务处理

小规模纳税人按简易计税方法计缴增值税，且通常按季计缴，结合案例进行说明。

例3：某企业是小规模纳税人，当期提供建筑服务取得收入103万元，此为价税合计金额，当期另外销售金融商品收入20万元，成本15万元，计算当期该纳税人的缴纳税款。

分析：103万元为价税合计，需要折算为不含税销售额计税，简易征收率是3%，103/（1+3%）=100（万元），税额是100×3%=3（万元），金融商品转让正差为5万元，5/（1+3%）×3%=0.15（万元），当期共计缴3.15万元增值税。

同样，如果金融商品转让收入是15万元，成本是20万元，负差为5万元，此时不计缴增值税，待当年内后期抵减，但是3万元的正常增值税额仍需缴纳。

要特别注意，小规模纳税人当前可以享受增值税的小微企业政策优惠，即月销售额10万元（季度销售额30万元）及以下的，是可以享受免税优惠的，在日常核算中，仍依上述的方法计税，如果期末结束未超过计税标准，则将应纳税额转入到当期损益中，这在财会[2016]22号文中也有明确的规定。

二、关于金融商品转让成本的确认

依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），转让金融商品有如下计价规则：

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让，包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，以此计算增值税。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。此外，金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

结合财税[2016]36号文的规定，金融商品转让收入比较好确定，但是对于买入价，结合各地税务机关的解答口径来理解，应是纯粹的购入金融商品的价格，并非包括各种手续费等辅助性支出，如果财务人员直接按投资收益的金额来计算增值税，这可能会产生风险。

但是，对于特定的金融商品，其成本价的确认，有其非真实发生的确认方法，比如对于限售股的成本价格确认，并非是市场的真实买入价格，财务人员应按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）等规定处理。

三、案例解析

例4：某金融企业（不符合免征增值税条件）买卖股票，2019年3月购入10000股股票，购入价是20元，假设手续费300元，同月又购入10000股，购入价是15元，手续费是200元，2019年5月卖出10000股，转让价格是18元，手续费是200元，试计算缴纳的增值税和相应的会计处理。

分析：依照加权平均的价格来计算转让的成本，（200000+150000）/20000=17.5（元/股），5月转让的成本为10000×17.5=175000（元）。

（1）2019年3月购入两笔股票时，若计为交易性金融资产，会计处理如下（单位：元，下同）：

借：交易性金融资产 200000

投资收益 300

贷：银行存款 200300

借：交易性金融资产 150000

投资收益 200

贷：银行存款 150200

注：上述计入投资收益的手续费500元，依照企业所得税申报表的填报要求，是需要进行纳税调增计入投资成本的，在转让的时候再进行调减回来。

（2）2019年5月转让时的会计处理：

借：银行存款 179800

贷：交易性金融资产 175000

投资收益 4800

上面的投资收益是扣除了手续费200元，在计算增值税的差额时，只能扣除转让的成本。转让的差额是180000-175000=5000（元），此时的税率是6%，注意金融商品的差额计算增值税并不是简易计税，只是简化抵扣操作上的一个选择。（5000/1.06）×6%=283.02（元），此时的会计处理如下：

借：投资收益 283.02

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 283.02

（3）如果到9月份结束申报增值税，就不能直接依此缴税了。此时并非是会计上进行贷“银行存款”科目的结果，而是要将此税额283.02元转到“应交税费——应交增值税（销项税额）”中。有一点要明确，这儿并不需要体现出差额计税的过程，尽管金融商品转让在申报时也是以差额来填写。应进行如下的会计处理：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税 283.02

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 283.02

（4）如果产生负差时，比如5月转让的价格是10元时，手续费是100元，此时转让的价格是10000×10=100000（元），转让的成本是175000元，负差=100000-175000=-75000（元），（75000/1.06）×6%=4245.28（元），会计处理如下：

借：银行存款 99900

投资收益 75100

贷：交易性金融资产 175000

借：应交税费——转让金融商品应交增值税 4245.28

贷：投资收益 4245.28

这时不能办理退税，下期有正差时相抵减。抵减后还有正差的就转到“应交税费——应交增值税（销项税额）”中，如果不够抵减的，则继续留着余下的负差。在年末结束时，如果上面的负差还没有完全消化，剩余部分就不允许再结转下一年度相抵正差了。假设年末剩余负差为1000元，此时的会计处理如下：

借：投资收益 1000

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 1000

负差及年末结转的负差，不需要进行纳税申报处理，只需备查账记录。

责任编辑 武献杰