时间:2021-01-04 作者:肖绍平 黄蕴洁 汤洋 黎卉 (作者单位:中国中车香港资本管理有限公司 株洲时代新材料科技股份有限公司中车 株洲电力机车研究所有限公司)
[大]
[中]
[小]
摘要:
2017年,财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》(CAS14,简称新收入准则),并采取了分步实施的策略。A公司是中国中车A(+H上市公司)旗下时代新材(A股上市公司)于2014年收购的德国企业集团,由于A公司的母公司时代新材为中国中车的子公司,而中国中车为在境内外同时上市的企业,需要从2018年1月1日起执行新收入准则。
A公司全球范围内共有11家子公司,其业务主要包含汽车零部件模具的设计、制造、销售,汽车零部件的生产、销售、质保、售后等。作为总部位于德国的跨国企业集团,A公司执行国际会计准则(CAS14与IFRS15趋同,以下统称为新收入准则),在新收入准则实施后,除汽车零部件的生产、销售、质保、售后业务与以往年度会计处理并无差异外,汽车零部件模具的设计、制造、销售等受新收入准则影响较大。本文以汽车零部件制造企业A公司为例,对其在执行新收入准则的过程中存在的重难点进行分析,为中国企业境外子企业执行新收入准则提供借鉴。
一、单项履约义务的识别和销售收入的确认时点
作为汽车零部件生产厂商,A公司需要为客户研发、设计、制造不同的模具,以满足客户定制化零部件的需要。定制模具可以拆分为两个单项服务:研发设计服...
2017年,财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》(CAS14,简称新收入准则),并采取了分步实施的策略。A公司是中国中车A(+H上市公司)旗下时代新材(A股上市公司)于2014年收购的德国企业集团,由于A公司的母公司时代新材为中国中车的子公司,而中国中车为在境内外同时上市的企业,需要从2018年1月1日起执行新收入准则。
A公司全球范围内共有11家子公司,其业务主要包含汽车零部件模具的设计、制造、销售,汽车零部件的生产、销售、质保、售后等。作为总部位于德国的跨国企业集团,A公司执行国际会计准则(CAS14与IFRS15趋同,以下统称为新收入准则),在新收入准则实施后,除汽车零部件的生产、销售、质保、售后业务与以往年度会计处理并无差异外,汽车零部件模具的设计、制造、销售等受新收入准则影响较大。本文以汽车零部件制造企业A公司为例,对其在执行新收入准则的过程中存在的重难点进行分析,为中国企业境外子企业执行新收入准则提供借鉴。
一、单项履约义务的识别和销售收入的确认时点
作为汽车零部件生产厂商,A公司需要为客户研发、设计、制造不同的模具,以满足客户定制化零部件的需要。定制模具可以拆分为两个单项服务:研发设计服务和制造生产服务。定制化零部件是A公司取得客户订单的关键因素之一,也是A公司区分于其他零部件供应商的核心竞争力之一,客户往往需要为获得定制化的零部件而向A公司支付模具的研发、设计、制造、生产等相关费用。
新收入准则第二章第九条规定,“履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。”同时,新收入准则第二章第十三条规定,“对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。”在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑六个方面的迹象,比如客户是否已拥有该商品的法定所有权,客户是否就该商品负有现实付款义务,客户是否已实物占有该商品等。
1.研发设计服务。在研发设计服务中,合同中明确了研发服务作为A公司向客户转让可明确区分服务的承诺,也明确了A公司从研发服务取得对价的权利,因此A公司能够将研发服务作为单项履约义务;且该合同明确了A公司向客户交付模具前仍然对研发服务拥有控制权,也就是说,A公司应在模具制造完成并交付客户时确认研发服务相关的销售收入,将能够收回对价但尚未完工的研发服务确认为存货,对在交付研发服务前收到的对价确认为合同负债,对超过客户支付对价部分的研发费用则计入研发支出予以资本化或费用化。
2.制造生产服务。在制造生产服务中,客户将对定制模具的制造生产所产生的相关费用予以补偿,且合同明确规定,客户对定制的模具拥有法定所有权。在执行新收入准则前,A公司将制造生产的定制模具作为固定资产(在建模具则计入在建工程),将收到的客户支付的模具补偿款作为递延收益,在模具寿命或项目期限内按照直线法摊销计入当期收入,与之对应的模具折旧则作为当期成本。实际上,A公司对客户定制的模具并没有所有权,并且使用处置权限也受限。例如不能用某客户定制的模具为其他客户生产产品,客户在更新车型时,与之对应的模具由A公司进行封存管理,以便在汽车出现故障时用该定制模具生产保修零部件。在新收入准则下,由于合同中规定了客户为定制模具的制造生产所消耗的资源给予补偿,该项定制模具的制造生产服务属于能向客户转让、可明确区分服务的承诺,且该承诺获得了向客户收取对价的权利,A公司应将上述制造生产服务作为单项履约义务;同时,该合同明确了A公司在模具开始生产配套零部件时客户拥有定制模具的所有权,A公司应在模具开始生产配套零部件时确认收入。
二、累积影响数的期初追溯调整
A公司于2018年1月1日采用新收入准则,应采用修正追溯法对期初数进行调整。A公司定制模具业务因新收入准则将采用不同于以往年度的会计处理,故A公司应对截至2018年1月1日尚未完成的合同进行分析,识别出不同于先前用于收入确认的可明确区分的履约义务,并将估计的交易价格分配至新识别的可明确区分的履约义务。同时,对上述每一项未完成的合同,A公司需将这些合同自开始至2017年12月31日期间确认的收入,与假设A公司自合同开始即采用新收入准则而确认的收入金额进行比较,将两者金额之差进行追溯调整,相应地确认2018年的期初留存收益。
1.期初财务报表其他相关项目的调整范围问题。根据新收入准则,企业对期初数的追溯调整科目限于期初的留存收益及财务报表其他相关项目金额。笔者认为,期初数追溯调整的仅为截至2018年1月1日尚未完成的合同因新收入准则直接影响的期初留存收益及其相关报表科目,而不是针对所有可能或潜在受到新收入准则影响的报表科目。比如,执行新收入准则调整销售收入时会导致产品质量保证金(产品质量保证金往往根据销售收入的一定比率计提)的变动,也会导致企业应收账款和应收账款坏账准备(影响资产减值损失)的变动,还会引起存货和存货跌价准备(影响资产减值损失)的变动等等,如果这些可能或潜在受到新收入准则影响的报表科目均做调整,暂且不论测算工作量是否巨大,测算数据是否准确,这种调整也不符合新收入准则的要求。
A公司在对期初有关报表科目进行调整时,将主要围绕递延收益的冲减以及递延所得税负债的确认等直接受到新收入准则影响的会计科目进行账务处理。具体来说,在对期初数追溯调整时,A公司应借记“递延收益”,贷记“递延所得税负债”,贷记“期初留存收益”。
2.以前期间未确认递延所得税资产的追溯调整问题。A公司以前执行固定收益的养老金计划,且德国A公司本部经营一直是微利或亏损,故养老金计划所对应的递延所得税资产一直没有确认。在2018年1月1日时是否需要将其作为“财务报表其他相关项目”进行追溯调整成为新收入准则执行过程中的重难点。因A公司养老金计划对应的以前期间未确认递延所得税资产与受到新收入准则影响的产品质量保证金、应收账款坏账准备和存货跌价准备等报表科目相比,其相关性更弱,故也不应进行追溯调整。
A公司因调整收入而确认了相应的递延所得税负债,但养老金计划对应的以前期间未确认的递延所得税资产不属于“财务报表其他相关项目”的范畴,不应在2018年1月1日追溯调整;但递延所得税负债的确认,使A公司应在资产负债表日对是否确认递延所得税资产进行评估。根据《企业会计准则第18号——所得税》(CAS18)第四章第十三条规定,“资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。”根据A公司历史数据及其管理层盈利预测,如果A公司不做重大战略调整,且不考虑本次新收入准则的一次性调整因素,A公司本部在养老金计划偿付时很可能亏损或微利,难以获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异,因此在谨慎性原则下,A公司不应在资产负债表日确认以前年度未确认的递延所得税资产。
3.递延所得税资产和递延所得税负债以净额列示问题。假定A公司满足确认以前年度未确认递延所得税资产的条件,能否将递延所得税资产和递延所得税负债以抵消后的净额列示也值得探讨。根据《企业会计准则讲解》规定,“同时满足下列条件时,企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示:一是企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利;二是递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者对不同的纳税主体相关,但在未来每一具有重要性的递延所得税资产和递延所得税负债转回的期间内,涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债或是同时取得资产、清偿债务。”A公司虽然拥有以净额列示当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利,但导致上述递延所得税资产和递延所得税负债确认的会计事项在未来转回的时间点不同:递延所得税资产在员工退休发放养老金时转回,时间较长;递延所得税负债是因定制模具事项导致,A公司在模具开始生产零部件时就能转回,两者不存在同时以净额列示的客观条件。因此,A公司不应以净额列示当期递延所得税资产及当期递延所得税负债。
责任编辑 任宇欣
相关推荐