时间:2021-01-04 作者:邵丽丽 朱长胜 作者简介:邵丽丽,上海立信会计金融学院会计学院,副教授;朱长胜,国家税务总局税务干部进修学院,副教授。
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摘要:
实体企业可以从商品期货的价格波动中获得投资收益,也可以将商品期货作为套期工具,对生产经营活动中的原材料或产成品价格波动进行风险管理。我国会计准则对商品期货的投机和套期业务有细致而复杂的分类规定。现行企业所得税法及相关纳税规定与其中投机业务的会计规定适配性较高;而在套期业务方面,税法却与会计准则存在较大差异。财税规则在商品期货套期业务上的差异有可能给实体企业理解相关税法要求、开展相关纳税申报带来困扰。然而,国内税务领域已有的相关理论研究多集中在股指期货(张学勇、陈爽,2015;朱萌,2016;徐璐,2018)或商品期货的投机业务(王勇,2013),相关税种主要涉及增值税(陈志楣,2001;刘召,2002)和交易税(文武康,2016),或是期货市场整体的税收制度设计(尹音频、何辉,2009;张春丽,2015;赵国富,2016)等,对实体企业商品期货套期业务企业所得税的研究尚显薄弱。
本文从最新金融工具准则和企业所得税法出发,以实体企业开展商品期货套期业务为例,探讨了套期业务在跨期和不跨期两种情形下的会计利润与应纳税所得额的财税差异,解析了商品期货套期业务对企业所得税纳税申报实务的影响。
一、商品期货业务的相关会计准...
实体企业可以从商品期货的价格波动中获得投资收益,也可以将商品期货作为套期工具,对生产经营活动中的原材料或产成品价格波动进行风险管理。我国会计准则对商品期货的投机和套期业务有细致而复杂的分类规定。现行企业所得税法及相关纳税规定与其中投机业务的会计规定适配性较高;而在套期业务方面,税法却与会计准则存在较大差异。财税规则在商品期货套期业务上的差异有可能给实体企业理解相关税法要求、开展相关纳税申报带来困扰。然而,国内税务领域已有的相关理论研究多集中在股指期货(张学勇、陈爽,2015;朱萌,2016;徐璐,2018)或商品期货的投机业务(王勇,2013),相关税种主要涉及增值税(陈志楣,2001;刘召,2002)和交易税(文武康,2016),或是期货市场整体的税收制度设计(尹音频、何辉,2009;张春丽,2015;赵国富,2016)等,对实体企业商品期货套期业务企业所得税的研究尚显薄弱。
本文从最新金融工具准则和企业所得税法出发,以实体企业开展商品期货套期业务为例,探讨了套期业务在跨期和不跨期两种情形下的会计利润与应纳税所得额的财税差异,解析了商品期货套期业务对企业所得税纳税申报实务的影响。
一、商品期货业务的相关会计准则
2017年财政部修订的多部会计准则均与商品期货业务紧密相关,其中《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(下称CAS22)和《企业会计准则第24号——套期会计》(下称CAS24)分别规范了衍生工具投机业务和套期业务的表内确认和计量。
CAS22将商品期货投机业务视为一项独立的衍生工具投资活动,将商品期货上的公允价值变动作为资本利得,在商品期货未处置时计入公允价值变动损益,处置时计入投资收益。CAS24则将商品期货套期业务视为套期工具和被套期项目的“组合”:商品期货是套期工具,存货、未来采购或未来销售是与之对应的被套期项目;前者公允价值或现金流量的变动与后者全部或部分公允价值或现金流量的变动对冲互抵,其中有效套期部分不对利润表产生影响,而无效套期部分则作为资本利得计入当期损益。
CAS24对被套期项目的会计核算也突破了传统会计理论的若干基本假设,具体表现为:当被套期项目是已确认资产(如原材料、产成品等)时,将其历史成本的计量属性调整为公允价值;当被套期项目是未确认的确定承诺(如承诺采购或销售)时,对其按公允价值计量并予以提前确认;当被套期项目是未来极可能发生的预期交易(如预期采购或预期销售)时,其预期现金流量累计变动也可能影响财务入账结果。
二、与商品期货业务相关的企业所得税法及规定
无论是2018年12月第二次修正后的《中华人民共和国企业所得税法》(下称《企业所得税法》),还是2007年公布实施、2019年首次修订的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(下称《实施条例》),都未直接提到衍生工具、商品期货或套期业务,也未对商品期货业务提出明确规定。适用于商品期货业务的相关规定大致包括以下内容:
《企业所得税法》并不区分资本利得和经营利得,而对各项损益按统一税率征收企业所得税,因此无论商品期货是作为投资工具影响资本利得,还是作为套期工具,有效套期部分影响经营利得,无效套期部分影响资本利得,其所得税纳税原则是相同的。即:当商品期货净额结算获得收益时,以其交易价格减去计税基础计算应纳税所得额;当净额结算产生损失时,该资产损失可在税前扣除;期货在未结算之前的公允价值变动均不计入应纳税所得额。国家税务总局2017年年底发布了《企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)》(下称《纳税申报表》),其中3次提到衍生工具和1次套期(分别在《纳税申报表》第8行“公允价值变动收益”的填写说明、《投资收益纳税调整明细表》第4行及《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》的第6行),主要也是为将衍生工具的公允价值变动损益调整为交易实际损益。
对于商品期货套期业务中的被套期项目,《实施条例》第五十六条规定:“企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础”。
三、商品期货业务上的财税差异
通过比较与商品期货业务相关的会计和税收规定可以发现,CAS22与《企业所得税法》及《纳税申报表》的兼容性较强,从财务数据到纳税申报之间的衔接已有较明确的政策指导。与之相反,会计准则对商品期货套期业务的规定较复杂,而税法对该业务的规定却不明确,两者的基本立场存在较大差异。具体表现为:一是CAS24以公允价值计量衍生工具,将其持有期间的公允价值变动计入当期损益或其他综合收益,而《企业所得税法》对包括衍生工具在内的所有金融工具交易均采用历史成本计量,在处置时一次性确认整个持有期间的损益。二是CAS24与《企业所得税法》及其实施条例与对被套期项目的立场更是大相径庭,后者不认可存货以公允价值计量,也不认可承诺协议的提前确认,更不考虑未来预期交易对税收的影响。
四、商品期货套期业务中企业所得税纳税调整案例
本部分以一项商品期货套期业务为例,依据2017年最新修订发布的CAS24展示其会计核算及财务结果,并依据现行所得税法及相关规定,展示其企业所得税纳税调整、申报过程。此外,如果套期业务跨多个会计期间的,则可能对所涉及的各会计期间都需要进行所得税纳税调整。以下将分套期业务是否跨期两种情形分别进行解析。
(一)套期业务不跨期的情形
1.会计核算
本案例中企业采用商品期货对已确认资产(原材料)的公允价值变动风险敞口进行的套期。根据CAS24,应当采用公允价值套期方法进行会计核算,套期工具产生的利得或损失计入当期损益,被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失计入当期损益,同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。相关会计处理如表1所示。
表1的会计核算结果体现在年度利润表中,列示为“营业收入”650元,“营业成本”580元,“投资收益”-20元。
2.所得税申报
依据2017年版《纳税申报表》的填报说明,表1的会计核算结果符合国家统一会计制度规定,可填列至《纳税申报表》的1-13行内。另一方面,根据《企业所得税法》对衍生工具和存货的基本立场,还需对套期会计中的套期工具和被套期项目的财税差异进行调整,具体到该案例上,由于存货公允价值变动而造成“主营业务成本”科目的80元财税差异,可填至《纳税申报表》第15行“纳税调整增加额”;由于商品期货交易损失100元,但“投资收益”科目只记录了20元损失,另外80元的财税差异应当填列至《纳税申报表》第16行“纳税调整减少额”。在不考虑其他业务时,最终应纳税所得额为50元,具体如表2所示。
(二)套期业务跨期的情形
1.会计核算
其他条件不变,假设该套期业务跨期完成。由于我国目前现有的期货合约期限最长为1年,故该套期业务最多影响前后两个会计期间。假设套期工具(商品期货)与被套期项目(存货)在T0期资产负债表日的公允价值分别为60元和532元,相关会计处理如表3所示。
表3的会计核算体现在T0期年度利润表中,在“公允价值变动收益”项目下列示-8元;在T1期年度利润表中,列示“营业收入”650元,“营业成本”580元,“投资收益”-12元。
2.所得税申报
T0年度企业所得税纳税申报主要涉及到对套期工具和被套期项目公允价值变动的财税差异进行调整,相关纳税申报结果如表4所示。
T1年度企业所得税纳税申报与套期不跨期的情形非常类似,具体过程不再赘述,相关纳税申报结果如表5所示。
责任编辑 武献杰
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