时间:2021-01-04 作者:魏仁华 刘全山 作者简介:魏仁华,中国海洋大学在读博士研究生,高级会计师,全国会计领军(后备)人才企业类十二期学员;刘全山,武汉烽火与时投资有限公司风控总监,高级会计师,全国会计领军(后备)人才企业类十二期学员。
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摘要:
一、问题的提出
随着经济社会的快速发展,环境污染、环境破坏、生态失衡等已成为全球刻不容缓亟待解决的一个难题。当前,我国从“四位一体”建设发展到“五位一体”总体布局,将生态环境保护融入经济社会发展的全局中,表明生态环境保护已上升到国家意志的战略高度。2016年12月我国通过了《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》),并于2018年1月1日起正式实施,正是对环境污染问题通过财税杠杆进行控制和调节的重要举措。从早期“排污费”平移而来的环境保护税,在征收主体、征管方式、浮动税率、超标加征、法律责任等方面有了较大改进,征管力度得到了强化。
在房地产行业的实践中,施工扬尘是环境保护税法规范的内容之一。当前针对房地产开发项目的施工扬尘行为,其纳税义务人在不同地方出台的相关文件出现了三种规定:第一种,房地产企业作为建设单位,对包括施工扬尘在内的所有排污行为负总责,由其向项目所在地申报缴纳环境保护税。第二种,房地产施工扬尘行为由施工单位实施,施工单位是直接排污者,为环境保护税的纳税义务人。第三种,以施工扬尘环境保护税是否纳入施工合同价款为标准认定纳税义务人是施工单位或建设单位。几种截...
一、问题的提出
随着经济社会的快速发展,环境污染、环境破坏、生态失衡等已成为全球刻不容缓亟待解决的一个难题。当前,我国从“四位一体”建设发展到“五位一体”总体布局,将生态环境保护融入经济社会发展的全局中,表明生态环境保护已上升到国家意志的战略高度。2016年12月我国通过了《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》),并于2018年1月1日起正式实施,正是对环境污染问题通过财税杠杆进行控制和调节的重要举措。从早期“排污费”平移而来的环境保护税,在征收主体、征管方式、浮动税率、超标加征、法律责任等方面有了较大改进,征管力度得到了强化。
在房地产行业的实践中,施工扬尘是环境保护税法规范的内容之一。当前针对房地产开发项目的施工扬尘行为,其纳税义务人在不同地方出台的相关文件出现了三种规定:第一种,房地产企业作为建设单位,对包括施工扬尘在内的所有排污行为负总责,由其向项目所在地申报缴纳环境保护税。第二种,房地产施工扬尘行为由施工单位实施,施工单位是直接排污者,为环境保护税的纳税义务人。第三种,以施工扬尘环境保护税是否纳入施工合同价款为标准认定纳税义务人是施工单位或建设单位。几种截然不同的纳税义务人和征管方式,在实际征收过程中引起征纳双方的纷争,降低了税法的统一性和权威性,也不利于保障企业的合法纳税权。本文拟从会计职业判断的角度对上述问题进行分析,并提出完善房地产施工扬尘环境保护税征管方式的建议,以厘清与辨别恰当的纳税义务人,保障企业的合法纳税权利。
二、房地产施工扬尘环境保护税纳税(费)义务人的相关规定
(一)以施工单位为纳税(费)义务人
1.“费改税”前的规定
环境保护税由排污费“费改税”而来。2009年7月1日,江苏省物价局、财政厅、环境保护厅联合发布《城市施工工地扬尘排污费征收管理试行办法》,在全国率先征收房地产施工扬尘排污费,规定扬尘排污费由工程施工单位负责缴纳。之后,太原市、佛山市、大连市等相继出台扬尘排污费的管理规定,排污费征收的对象均为直接排放扬尘的施工单位。
2.“费改税”后的规定
2018年环境保护税开征后,以大连市为代表的环保和税务部门,沿袭了以直接排污人为纳税义务人的一贯做法。大连市税务局发文明确指出,直接排放污染物的企业是施工企业,所以施工企业应为环境保护税的纳税义务人。全国绝大多数省市认可并在实际征管中采用了这种方式,征纳双方均无异议。
此外,根据大连市等地环保、税务部门的征管办法,施工扬尘环境保护税的计算方法是按一般性粉尘确定大气污染当量值,每月应缴纳环境保护税计算公式为:(1)应纳税额=大气污染物当量数×适用税额(适用税额为每污染当量1.2元至12元);(2)大气污染物当量数=排放量÷污染当量值(污染当量值表示不同污染物或污染排放量之间的污染危害和处理费用的相对关系);(3)排放量=(扬尘产生量系数-扬尘排放量削减系数)×施工工期系数×月建筑面积或施工面积(扬尘排放量削减系数根据采取的扬尘污染控制达标措施予以确定);(4)月建筑面积或施工面积=地上总建筑面积×地上建筑已施工月数÷地上建筑总施工月数。
由以上计算公式可以看出,施工扬尘环境保护税的税负取决于施工面积、采取扬尘污染控制措施后的削减系数、污染当量值和税额等要素。这些要素主要由施工单位控制与实施,因为:一方面减排依赖施工单位在技术手段上采取道路硬化措施、搭建边界围挡、适用运输车辆机械冲洗装置等;另一方面还要依靠建设行政主管部门核发的《建筑工程施工许可证》、施工合同、监理报告等资料上载明的“合同开工日期”“合同竣工日期”或“合同工期”天数,来确定施工工期和累计施工面积。
(二)以建设单位为纳税(费)义务人
1.“费改税”前的规定
2014年12月,宿迁市环保局等三部门发布《城市施工工地扬尘排污费征收管理试行办法》,首次以公文形式明确:扬尘排污费由建设单位负责缴纳。此后,北京市、苏州市等城市环保部门也出台相关文件,要求建设单位缴纳扬尘排污费。
2.“费改税”后的规定
北京市环保和税务部门于2018年6月发布《关于建设施工工地扬尘征收环境保护税有关事项的通知》(京税函[2018]4号),第一条明确规定:“本市行政区域内的建设工程施工扬尘应缴纳的环境保护税由建设单位含(代建方)向建设项目所在地主管税务机关申报缴纳”。2018年12月,江苏省税务部门发布2018年第21号公告,采用与北京市基本相同的政策。
3.建设单位作为纳税(费)义务人的理由
(1)建设单位应对建设项目负总责。建设开发项目由建设单位投资,应税扬尘是由建设项目产生,施工单位只不过是按施工合同约定“受雇”作业,按“治污治源”的源头管控原则,环境保护税理应由建设单位负责缴纳。除此以外,建设单位可通过合同约定等方式加强对施工扬尘的管控,具备污染防治管控能力。
(2)降低税收征管成本的需要。由于建设单位通常是固定企业,而施工单位有不少是外地的非固定企业。而且在一般较大的开工项目中,建设单位只有一方,施工单位往往有几个甚至十几个。因此,对施工单位征收环境保护税显然要比对建设单位征收付出更大的征管成本。
(3)受原“排污费”征收模式的影响。北京、江苏等地原来在征收施工扬尘“排污费”时,地方政府已发文将征收对象确定为建设单位,多年来已被各方认可,现在改成环境保护税,“税费平移”顺理成章。
(三)以施工扬尘环境保护税是否纳入施工合同价款为标准认定纳税(费)义务人
2018年9月,泰州市人民政府办公室发布《施工扬尘环境保护税核定征收管理办法的通知》,规定:“施工扬尘环境保护税由建设单位缴纳,但建设单位把施工扬尘环境保护税纳入施工合同价款的,由施工单位缴纳”。这种可以变更纳税义务人的折中方式,在实务中并未得到认可。
三、纳税义务人的会计职业判断
环境保护税具有行为税的典型特征。《环境保护税法》第二条规定:“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人,应当依照本法规定缴纳环境保护税”;第四条规定:“有下列情形之一的,不属于直接向环境排放污染物,不缴纳相应污染物的环境保护税……”因此环境保护税的纳税主体应为“直接”排污的行为主体。当前实践中,针对施工扬尘应税行为,出现两类截然不同的纳税义务人,显然有失偏颇。笔者认为,对环境保护税而言,同一种具体的应税行为,只能有唯一的一个纳税主体即纳税义务人,否则就会导致纳税人莫衷一是,甚至会导致纳税义务人错位,失去税收中性,导致出现税负不公的现象。
(一)基于税收法定原则的会计职业判断
《立法法》规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度,必须制定法律加以确定。按税收法定原则,首先是税收要素法定,即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、税收征收程序等税收基本要素应当由法律规定。“如果没有相应法律作依据,政府不能征税,公民也没有纳税的义务”。
《环境保护税法》及其实施条例、《关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》(财税[2018]117号)等未明确建设单位是施工扬尘的纳税义务人。京税函[2018]4号文、江苏省税务部门发布2018年第21号公告,均属于省以下税务机关制定的规范性文件,其制定依据是税收法律、行政法规、规章及上级税务机关的规范性文件。在上位法并未予以明确的前提下,直接规定由建设单位缴纳扬尘排污环境保护税,也即直接定义扬尘排污环境保护税的纳税义务人,缺乏法律依据,其法律效力存疑。
从法理上来判断,施工单位缴纳扬尘排污环境保护税顺理成章。无论是“费改税”之前的《排污费征收使用管理条例》,还是《环境保护税法》及其实施条例,均强调“直接”向环境排放污染物的单位才是纳税(费)义务人。房地产开发项目由建设单位和施工单位签订施工合同,施工单位需要具备相应的资质证书,是自主经营、独立核算的法人主体,其在作业过程中产生扬尘是不争的事实,将施工单位定义为纳税义务人,不会产生争议和社会矛盾。从过去多年“排污费”的征收情况来看,也未出现施工企业认为税负不合理而拒绝缴纳的情况。
施工单位作为扬尘排污的法律责任主体,另有法律、规章可供参照。尽管《环境保护税法》没有对扬尘排污纳税人做出具体规定,但2018年10月修订的《大气污染防治法》第六十九条明确规定:“建设单位应当将防治扬尘污染的费用列入工程造价,并在施工承包合同中明确施工单位扬尘污染防治责任。施工单位应当制定具体的施工扬尘污染防治实施方案”;财税[2018]117号文规定:“对建筑施工、货物装卸和堆存行为纳税人进行纳税人识别,纳入环境保护税管理”。由此可见,扬尘排污费应作为工程造价,在施工合同中支付给施工单位,由其缴纳并承担污染防治的责任,有明确的法律法规依据。
因此,按照税收法定原则,扬尘排污环境保护税的纳税义务人应遵照法律法规的规定,即便过去部分地区扬尘排污费改由建设单位缴纳,由于“费改税”后征收性质已发生了本质的变化,不能简单进行“税费平移”,而应得以及时纠偏。
(二)基于实现立法目标的会计职业判断
实施环境保护“费改税”不是为了増加财政收入,而是促进环境保护,其生态意义、社会意义远大于财政意义。笔者认为,由建设单位作为环境保护税纳税义务人,会导致纳税主体和排污主体分离,使得直接排污主体缺少经济约束和内在动力,导致污染防治的市场调节机制失灵,从而影响污染防治效果,阻碍立法目标的实现。
若建设单位作为直接纳税义务人,会导致纳税主体和排污主体分离。施工单位作为直接排污主体,反而无需承担纳税义务,缺少了直接经济约束和排污的内在动力。参照《大气污染防治法》的正确做法是,施工单位作为排污主体缴纳环境保护税,并构成施工合同中工程造价的一部分,在招投标过程中体现竞价能力:采取环保措施、少交环境保护税的施工单位更有能力获得中标机会,从而倒逼施工单位减少排放,进而达到防治污染的立法目的。
施工单位掌握减排的环保设备、污染防治技术,需要承担防治责任。建设单位并不直接参与施工行为,没有防治污染的专业设备和专业技能。如果纳税义务转移至建设单位,建设单位自身减排能力不足,且并非行政执法机关,缺乏对施工单位减排的法律约束和技术手段,环境保护税将失去作为市场调节的杠杆作用,可能导致地方税收越来越多、污染排放越来越严重的后果,偏离立法目标。
若建设单位作为纳税义务人,环境保护税将从工程造价成本中分离。施工合同的工程造价中将无需支付给施工单位环保费用,环境保护税变成类似于房产税、土地使用税等费用类税金。工程造价将不能反映环境成本,一些施工单位很可能通过牺牲环境来换取不正当竞争行为的优势。
因此,环境保护税的征管不能仅从征管便利的角度考虑,还需考虑多年来行之有效的行业规则与惯例,以及建设单位与施工方防治污染成本竞价的市场调节机制,否则难以达到立法的初衷。
(三)基于“减税降费”稳定行业税负的会计职业判断
笔者认为,若由建设单位作为纳税主体,将会出现以下问题:
1.直接增加房地产企业的税收负担和现金流支出
按目前法规要求和行业惯例,在建设单位和施工单位签订的施工合同中,对排污费已有明确的计价约定,建设单位按实际施工产值和合同约定支付比例,支付给施工单位,由其向政府部门缴纳。如果改由建设单位直接缴纳,建设单位则需要两次支付环保费用,大大加重财务负担。此举也将打破建设单位和施工单位之间的固有商业模式,导致双方在环境保护税纳税义务、纳税金额、资金垫付及扣除环节等方面产生纠纷,引发合同争议和付款纷争,甚至容易引发施工单位欠薪、群诉和上访事件。
2.房地产开发项目将额外增加大额的土地增值税
排污费按法规和惯例计入工程造价,列为项目开发成本,享受土地增值税1.3倍的加计扣除优惠。如果环境保护税由房地产建设单位来缴纳,则变成了类似于房产税、土地使用税等财产行为类税金,归属于管理费用,失去了合法抵扣的机会。同时,对开发项目的土地增值税清算也将造成重大影响(尤其是处于普通住宅增值率20%免征边缘的开发项目)。
3.不合理增加房地产企业的核算和申报工作量,并额外承担税收违法风险
排污费实行“费改税”后,法律义务、责任追究等发生了质的变化,更加刚性,实际税负率对比排污收费有显著提高。建设单位如果成为纳税义务人,由于计算过程较为复杂,减排系数等数据依赖施工单位提供,不仅大大增加税款核算、支付和纳税申报的工作量,更要承担额外的违法违规风险。
2019年3月国家出台政策“减税降费”2万亿元,作为一项积极的财政政策要求全面落地,确保所有行业税负下降。由建设单位缴纳环境保护税,不仅会使房地产企业每年持续增加大量的现金流出,造成开发项目土地增值税税负大幅增长,还将影响建设单位与施工单位之间固有的商业模式,导致不必要的纷争。在“减税降费”的背景下,由建设单位缴纳环境保护税不利于营商环境的进一步优化。
四、完善扬尘排污环境保护税征管方式的建议
受降低征管成本和效率、传统征收模式等因素的影响,房地产施工单位作为扬尘排污环境保护税纳税人更有利于税款收缴。笔者认为,基于降低污染、充分保障现有税源不流失等因素的考虑,建设单位和施工单位应共同承担相应的法律和社会责任。鉴于现有环境保护税法律法规的规定,笔者建议进一步理顺税收征纳关系,依法纳税,明确税款缴纳方式和相关法规建设:
首先,建议国家相关部门尽快完善法律法规,明确扬尘排污的纳税义务人,避免出现漏洞和歧义,在重大的税收要素上统一全国的执法口径,降低征纳双方的违法违规风险。
其次,在已实施由建设单位缴纳环境保护税的地方,征纳双方应加强协调沟通,进一步优化环境保护税的缴纳模式,达到税款足额入库、征纳各方共赢的目标。可行的模式包括两种:一是税务机关委托建设单位代征。依据《税收征收管理法实施细则》第四十四条规定,根据有利于税收控管和方便纳税的原则,税务机关可委托房地产建设单位向施工单位代征施工扬尘环境保护税,并发给委托代征证书。二是指定建设单位代扣代缴、代收代缴扬尘排污环境保护税。由于目前《环境保护税法》及其实施条例缺乏建设单位代扣代缴、代收代缴税款义务的规定,因此笔者建议在保全税源的基础上先行先试总结经验,逐步推广。
除此以外,建设单位有义务向税务机关报送环境保护税纳税信息资料,如向税务机关及时报送施工单位名称、建设工程规划许可证、施工监理报告和排污防治方案等信息资料,协助税务机关提升扬尘排污环境保护税的征管水平。
五、结论
施工扬尘环境保护税由谁缴纳,不仅直接关系到房地产行业税负稳定,更关系到税收法定原则能否落实、立法目标能否实现。在全面“减税降费”、优化营商环境的时代背景下,从税收法定、实现环境保护税立法目标及合理减轻企业负担来判断,由税法进一步明确施工单位为扬尘“直接排污”单位,是环境保护税的纳税义务人,有助于厘清征纳关系。笔者认为,在法律法规尚未出台之前,税务机关委托建设单位代征施工扬尘环境保护税,不失为确保税源、降低扬尘排污的有效之举。
责任编辑 刘黎静
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