党的十八届三中全会和党的十九大报告中分别专门提出，加快生态文明制度建设，结合编制自然资源资产负债表，改革生态环境监管体制，建立市场化、多元化生态补偿机制。顺应这一要求，会计界需加快对自然资源资产负债表编制的研究进程，但目前编制理论和编制方法等有关问题尚未完全解决。为此，本文拟对自然资源资产负债表编制的有关问题进行探讨。

一、自然资源资产负债表相关界定

（一）自然资源资产负债表内涵

自然资源资产负债表是以政府为编制主体，采用报表形式，综合反映所持自然资源资产和所承担自然资源负债的数量、质量、存量和流量的情况，反映在一段时间内由于经济发展所带来的自然资源的变动及其对生态环境的影响，并且是一张反映某一节点自然资源编制主体对所拥有的自然资源资产和所需承担的生态环境负债情况的会计报表。

（二）自然资源会计假设

自然资源资产负债表理论框架的构建在很大程度上参照了会计学基础的理论。本文所探索编制的自然资源资产负债表在基本假设层面参照了会计学理论中的如下四个基本假设。

1.会计主体。我国自然资源归国家或集体所有，所以政府便是编制自然资源资产负债表的会计主体。与此同时，我国自然资源种类繁多，对其管理涉及诸多部门，所以需要相关政府及有关部门广泛参与，收集数据，编制报表。

2.可持续发展。该假设相当于传统会计假设中的持续经营假设，而编制自然资源资产负债表的最终意义就是实现生态资源环境的协调可持续发展。

3.会计分期。自然资源有其特殊性，空间复杂、类型广泛，有一定的变化周期，一年统计一次较难，本文认为应该将其类比国家中长期发展规划，三年或者五年为一个周期，或者依照领导干部离任审计的要求，以一届干部的任职期间作为自然资源资产负债表的会计期间。

4.货币计量。货币计量假设要求在进行实物量统计其实际数量和变化趋势程度的同时，又用货币表示其价值量，一方面消除各实物量数据之间的差异，另一方面也能直接反映出自然资源的经济价值或生态效益价值。

（三）编制原则

自然资源资产负债表的编制原则目前还处于探索阶段，王素梅（2017）等认为各类自然资源资产应分别实物计量和价值计量，选择不同的计量方法。在基本明晰自然资源资产负债表内涵的基础上，借鉴我国该表编制的试点工作，本文认为自然资源资产负债表核算应该以自然资源的实物量和价值量的核算为主：以实物量核算作为基础，主要核算某一特定时刻的自然资源资产或负债数量；再通过自然资源的数量、结构、规模、可用性来估计价值量，即通过评估自然资源资产的质量或自然资源负债的实际所需弥补量判断价值量；同时需要确认、计量、记录、报告自然资源的结构和规模和某一时段自然资源资产和负债的变化情况，通过编制附表——自然资源存量表和流量变动表来展示。由此概括，该表的编制需要遵循以下原则：由易到难，分类汇总；由各个明细账先编写比较成熟的自然资源存量表、流量表和实物量表，再根据实物量表和存量表，通过一定的方法编制自然资源价值量表，实现存量表和流量表相互验证、实物量表和价值量表相互辅助，最终编制自然资源资产负债表。自然资源资产负债表编制原则如图1所示。

二、自然资源资产负债表框架体系

自然资源资产负债表框架的编制以实物自然资源和生态环境资源两方面为切入点。每类表式框架都从实物量、价值量、流量和存量四方面进行核算。实物自然资源的核算分为可再生资源和非可再生资源；生态环境资源的核算分为环境资源和生态资源核算。自然资源资产负债表和企业资产负债表类似，也需要编制附注。附注中应主要披露自然资源资产负债表编制的假设原则和路径、与自然资源相关的会计政策及其变更说明、重要自然资源资产使用权转让和或有事项的说明（企业中的或有事项是过去的交易或事项产生的，其结果需要通过未来事件的发生与否决定的不确定事项。附注中的或有事项与企业或有事项性质相同，即由于过去发生的过度开采而形成的资源过度消耗和生态环境破坏，但这些后果在现有的经济发展水平和社会认知的限制下没有显现出来，只是在未来社会发展到一定阶段或人们对环境的要求逐渐提升，为了弥补这些后果所产生的不利影响才会形成支出增加或收益减少）、日后事项的阐述（自年度自然资源资产负债表编制完成日至批准报告日之间发生有重大影响的突发事项如：重大环境问题的发生情况、应急预案的完善情况以及造成的经济损失和经济补偿）；附注有利于报表使用者了解自然资源资产负债表中未充分表达的信息，使政府决策者能够充分利用该表及其附注披露的信息，结合国民经济态势、社会资源结构，绿色发展理念以及相关政策要求，分析调研自然资源是否过度消耗、对生态环境的监管作用是否充分发挥、能否取得预期效果等。同时详细记录开发自然资源为国家所带来的收入和由此产生的合理消耗。本文认为上述内容可通过编制自然资源资产附表来进行表述，即一表一注，如图2所示。

三、自然资源资产负债表编制方法

（一）自然资源资产负债表结构

作为编制会计报表工作的基础，会计要素的确认是至关重要的。对自然资源资产负债表所含会计要素，目前处于探索阶段，学者们对此看法不同。尤其对于是否包含自然资源负债争议颇多。本文认为编制自然资源资产负债表的根本目的在于监测经济的可持续发展能力和维护代际公平，负债的存在恰好能够反映因过度开采而造成的自然资源过度消耗、环境过度破坏、生态失衡等恶果而应承担的现时义务，能够随时提醒当代人应该为后代人保存自然资源，实现可持续发展，所以负债这一要素是必要的。同时该表的编制目的之一是掌握自然资源的实际“家底”，也就是会计上所认为的净资产。同时该表编制的主体是国家政府及机关，其作为编制主体，应科学系统地分配统筹，合理规划安排。鉴于此，借鉴行政事业单位会计资产负债表所包含的要素，本文认为自然资源资产负债表应涵盖三类要素，即自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产。同时本文认为应该在自然资源资产核算过程中增加对收入和成本的核算，以明确开发、利用自然资源资产所产生的经济收入和发生的合理成本费用。

对该表三要素的细分也是编制重难点之一。本文认为对自然资源按照存在形态分为实物自然资源和生态环境资源。实物资源按照是否可再生分为可再生资源和非可再生资源。可再生资源是指通过合理使用自然资源，自然本身能够以一定增长率增加该项资源的储量，实现资源的可持续利用，如水资源。非可再生资源即一旦开发利用，相对于人类历史来说，几乎不能够再生，如矿产资源、土地资源等。生态环境资源说明了自然资源的生态环境属性，分为环境资源资产和生态资源资产。环境资源资产主要是指与环境污染对应的环境净化能力，生态资源资产是指影响人类生存和发展的生态因素。生态环境资源资产能够充分反映出生态文明建设的要求，应将生态环境资源纳入自然资源资产负债表核算范围。自然资源负债根据经济活动造成的不同影响可分为实物资源过度消耗和生态环境过度破坏。其中自然资源过度消耗指由于实物资源的利用量超过了一定的限度，影响了代际公平，为了弥补资源的过度耗减，所应该承担的现时义务。生态环境破坏分为环境污染和生态破坏，是指由于过度开采所造成的破坏，自然环境和生态系统不能通过自身的环境净化能力、生态修复能力恢复，而为了恢复生态平衡、保护环境所应承担的现实义务。自然资源资产负债表的结构如表1所示。

（二）自然资源资产负债表要素的确认

在确定自然资源资产负债表包含的要素后，明确何种自然资源应该纳入核算范围是编制自然资源资产负债表的又一关键所在。借鉴会计学中会计要素的确认方式，兼顾自然资源和自然资源资产负债表的特殊性，本文认为自然资源要素的确认条件应如下，并以森林资源为例具体说明。

1.自然资源资产

自然资源资产是指拥有稀缺性、有用性以及产权明确等特性的自然资源，这些资产可以用实物也可以用货币来衡量。价值和稀缺理论是自然资源资产价值的核算基础。相较于我们熟知的资产确认条件（①过去的交易或者事项形成的，关键在于“过去的”；②由企业拥有或者控制的；③预期能给企业带来经济利益的。如果企业虽然占有它，但是该资产将来不能给企业带来经济利益的也不算是企业的资产），本文认为符合自然资源资产的条件应是：

①由过去的勘察、探寻发现的，确认能够在预期（现在或将来）给核算主体即国家或社会带来直接或间接收益的自然资源，那些现在发现但还未确认的资源不应算入自然资源资产。

②自然资源由国家和政府部门拥有或控制，并授权相应的权利部门进行确认和计量。

③取得自然资源资产的成本应能够货币计量，且其所带来的经济利益是可以计量的。

对于上文提到的自然资源所产生的经济利益，本文将其称之为自然资源资产收入，主要是指归于国家的实物自然资源资产经过开发、利用、使用权转移等一系列经济活动给国家或政府带来的经济利益的流入，包括政府直接开采实物资源和通过让渡使用权获得的现金收入或应收款项和生态、环境资源资产利用自身的优势为国家带来的经济流入，如自然景区的收入。

与自然资源资产收入相对的就是自然资源资产成本，形成自然资源消耗的多种原因中，包括合理消耗和非合理损失。基于会计记录的可靠性和实质重于形式的信息质量特征，本文认为应将合理的自然资源消耗确认为自然资源资产成本。包括实物自然资源的合理损耗、对生态、环境自然资源造成在可恢复范围内的合理污染和破坏。

2.自然资源负债

很多学者对负债的定义进行了深入研究，但是对自然资源负债是自然资源合理消耗还是“过度”消耗，仍存在歧义。本文认为国家推行编制自然资源资产负债表最直接的一个原因就是能够确认、计量、记录自然资源实物量、价值量、存量和流量信息，将自然资源的不合理消耗通过量化直观反映出来，明确生态责任，保证自然资源的可持续发展，报表上各项自然资源负债的数额就是经过量化的不合理损耗。自然资源负债是应付未付，而正常消耗只能是成本。就像生产企业，生产产品消耗的原材料属于是企业为了获得收入达到盈利的目的所应正常负担的成本。但是原材料如果是以赊销方式购入的，款项应付未付，才产生负债。自然资源负债从经济本质上来看是自然资源权益主体在某时点应当承担的现时义务，是由于过度开发使用导致自然资源的净损失及其对环境、生态造成的恶果，包括资源过度消耗、环境污染与生态破坏，特别是经济活动对生态环境的负外部影响超出了生态环境本身的可恢复程度，为了恢复生态环境未来所要发生的支出。这些支出包括应付恢复款项（例如恢复对矿产资源过度消耗、恢复对环境污染、恢复对生态的破坏）、应付维护款项（对生态平衡的维护、对水环境的维护）、应付补偿款项（例如退耕还林、退牧还草、退田环湖）等。

根据自然资源负债的定义和企业负债的确认条件，自然资源负债的确认应满足以下条件：（1）与自然资源负债有关的不合理消耗、破坏等很有可能发生，并且与该现时义务有关的经济利益很可能从国家流出。（2）将来流出的经济利益即为弥补自然资源负债所要发生的上述支出能够可靠计量。

依据上述研究表明，森林资源负债是指由过去行为造成的对森林资源的过度开采、破坏，为了修复森林的生态系统，治理森林污染所应该承担的现时义务，并且这种现实义务可以用货币计量。

3.自然资源净资产

对于自然资源净资产如何定义以及其含义，会计界仍有很大分歧。本文认为，由于编制主体是国家，所有权也是属于国家，类似于政府行政事业单位，所以应称为自然资源净资产。

“经济——环境——资源”三个要素之间的相互促进以及相互制衡的关系十分复杂，导致自然资源净资产难以直接核算出来。本文建议借鉴会计等式中“资产=负债+所有者权益”形成新等式“资产-负债=净资产”来核算自然资源净资产。想要将自然资源资产、负债直接相加减，最重要的是将不同的自然资源资产、自然资源负债采用一定的方法和尺度进行确认和计量，这样的方法和尺度需要进一步探究。本文认为自然资源净资产是指自然资源资产减去自然资源负债后为国家所真实拥有或控制的剩余资源的权益，是摸清我国自然资源家底的主要要素。对此，自然资源资产负债表中的自然资源净资产项是等同于企业资产负债表中的所有者权益项的。

（三）自然资源资产负债表平衡机理

关于自然资源资产负债表平衡机理，目前形成了两种观点。其中较多学者主张自然资源资产负债表编制的平衡关系应是“期初+增加-减少=期末（期初-减少=期末-增加）”，即基于SEEA中的四柱平衡理论；但还有一部分研究学者认为四柱平衡理论无法满足编制该表的目的，应在资产负债表“资产=权益”逻辑上延伸，采用复式记账理论核算，运用“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”即“同体二分”理论编制自然资源资产负债表使之平衡。

本文认为，自然资源资产负债表是一张静态的报表，同时是一张反映由于人类不同的经济活动，各类自然资源数量和质量动态变化结果的呈现；同时采用复式记账，从不同角度对自然资源的变化进行计量，所以采用静态平衡关系和动态平衡关系结合进行自然资源资产负债表的编制更为合理。由于自然资源的特殊性，自然资源净资产不能直接核算，在进行三要素核算时，其变动情况应在静态平衡关系的基础上延伸，遵循“自然资源资产-自然资源负债=自然资源净资产”这一平衡机理。其变动形式主要有三种：自然资源资产增加，自然资源资产减少，自然资源过度耗减、生态破坏（退化）和环境损害。对于前两种变动形式，大多学者基本形成统一观点，本文主要就第三种变动形式下如何实现资产负债表平衡进行分析。现将三种形式的会计分录列示如表2。

从上述分录可明显看出“四柱”平衡关系中的入和出以及“同体二分”平衡机理采用复式记账方法核算时的静态平衡，反映了某一时期的自然资源的数量或质量变化。将变动情况在静态基础上进行拓展，辅助使用四柱平衡等式，实现“动静”结合，两种平衡原理相辅相成，最终实现相互审计，达到最初编制该表的目的——明确责任、显示家底、便于审计。

四、展望与建议

对自然资源资产负债表编制的研究涉及很多方面，本文仅就框架体系和包含要素以及要素确认进行浅析，但仍有很多深层次问题需要解决，例如：从国家层面来看，自然资源资产负债表所包含要素繁多，各部门对自然资源分工管理以及数据统计可能存在区别或困难，甚至部门管理之间存在相互交叉或者相互擦边的情况，编制技术与路径和核算计量方法还处于探索阶段等等，本文认为在国家自然资源资产负债表编制的试点工作中，自然资源的核算可先就全国大范围的广泛资源（水、土地等）和当地主要资源（东北：森林；山西：煤矿；河北：铁矿等）进行核算，再逐步扩大核算范围至其他资源以及生态环境资源，规定主要资源的相关主管部门，并由一个部门牵头，其他相关部门配合参与编制，对各部门明确分工，落实责任。制定完善的自然资源资产负债表及其框架体系，既有其通用广泛性，又使其具特殊针对性，在探索的过程中借助社会各界力量对该表进行研究和创新，以达到编制目的和效果。

责任编辑 武献杰