时间:2020-04-08 作者:陈朝琳 (作者单位:厦门国家会计学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
国际会计准则理事会(IASB)在2018年3月公布的最新版财务报告概念框架中有不少亮点,特别是对一些基本概念的条分缕析,相当有启发性。其中,对于资产、负债的存在、结果和计量的不确定性的阐述很有创新,澄清了以前争论中的模糊之处,也为会计确认和计量问题的澄清提供了更为明确的理论基础。
一、不确定性:从面膜说起
(一)面膜中可能含有荧光
敷面膜会使脸部看上去很水嫩,可是,爱美是有代价的,这代价不只是买面膜的银子和敷面膜的光阴,还可能有风险。如果长期敷用含足够量荧光剂的面膜,有一天你会发现,在黑夜中行走,别人都躲着你,因为你脸上有光——不是荣光,是荧光!
(二)关于荧光的疑问
为了得到一张没有荧光而又水嫩的脸,你需要考虑跟面膜有关的三个问题:有没有含荧光剂?如果有,到底有多少?会不会造成伤害?一般人最关心的是第三个问题;有的人因为亲身或身边的朋友受到过伤害,或者天生保守,拒绝任何荧光剂含量,他们关注的是第一个问题;也有人神经比较大条,可以接受含微量荧光剂的面膜,他们关心的是第二个问题。
(三)存在、结果和计量的不确定性
由此,我们知道,有时候某件事物的存在、结果和...
国际会计准则理事会(IASB)在2018年3月公布的最新版财务报告概念框架中有不少亮点,特别是对一些基本概念的条分缕析,相当有启发性。其中,对于资产、负债的存在、结果和计量的不确定性的阐述很有创新,澄清了以前争论中的模糊之处,也为会计确认和计量问题的澄清提供了更为明确的理论基础。
一、不确定性:从面膜说起
(一)面膜中可能含有荧光
敷面膜会使脸部看上去很水嫩,可是,爱美是有代价的,这代价不只是买面膜的银子和敷面膜的光阴,还可能有风险。如果长期敷用含足够量荧光剂的面膜,有一天你会发现,在黑夜中行走,别人都躲着你,因为你脸上有光——不是荣光,是荧光!
(二)关于荧光的疑问
为了得到一张没有荧光而又水嫩的脸,你需要考虑跟面膜有关的三个问题:有没有含荧光剂?如果有,到底有多少?会不会造成伤害?一般人最关心的是第三个问题;有的人因为亲身或身边的朋友受到过伤害,或者天生保守,拒绝任何荧光剂含量,他们关注的是第一个问题;也有人神经比较大条,可以接受含微量荧光剂的面膜,他们关心的是第二个问题。
(三)存在、结果和计量的不确定性
由此,我们知道,有时候某件事物的存在、结果和计量,都可能是不确定的。这三种不确定性各有特点,又很容易混在一起,最终表现为结果的不确定性。在概念上,我们有必要把它们进行区分并仔细研究。
1.存在的不确定性。是否存在,不能看广告,更不能等出现“荧光脸”以后再看“疗效”,必须检测面膜的化学成分,看它是否含有可能导致“荧光脸”的某种或某几种荧光剂。
2.结果的不确定性。是否会被伤害,影响因素很多,包括脸部皮肤的肤质,敷面膜的次数、时间和姿势等。而且,即使用同样长的时间敷用同样的面膜,结果也可能不同:有人“顺利”地产生了荧光脸,有人幸运地避开了,但过了几年,得了皮肤癌。
3.计量的不确定性。到底有多少含量,这需要测量(计量)。测量过程中,测量者(检测机构及其人员)、被测量的对象(可能含荧光剂的面膜)、工具(检测仪器)、规程(检测时需要遵循的操作程序)、方法(检测所使用的方法)等因素都可能不一样,也都可能影响检测结果,进而影响检测结果与事实(面膜中含荧光剂的实际含量)的吻合程度。
实际操作中,可能由于某些事情影响这些因素而导致检测不准。如果对同一块面膜多测几次,有可能因为剪下来的那一块面膜(选取样本)不一样,或者其他原因,导致各个检测结果之间有很大的偏差和波动。
二、存在的不确定性
(一)资产(负债)存在的不确定性
面膜中是否含有荧光剂(即存在的不确定性),这是一个定性问题,它会影响爱美人士是否可以放心使用。同样,企业里是否存在某项资产(负债),也会影响我们对企业的判断。比如,一家企业和另一家企业产生经济纠纷,对自己是不是有权利向对方收一笔钱,双方争议不决,诉诸法院。在终审判决下来之前,这个争议一直没有定论,这时候,这家企业是否具备向对方收钱的权利(这是一项资产)就不确定。
(二)存在的不确定性影响信息的相关性
假定影响购买某块面膜的其他所有因素都一样,那么这块面膜中是否含有荧光剂,这个问题就在一定程度上决定了爱美人士要不要买它。也就是说,存在的不确定性问题与使用者的决策是相关的。会计上,企业有时候无法确定是否存在某项资产(负债),也就没办法决定是否确认它,即使勉强确认,也会因为存在的可能性太低、可能的范围太广等问题,并不能提供决策有用的信息。
三、结果的不确定性
(一)资产(负债)对企业产生结果的不确定性
如果能够知道确定的结果(是否会导致荧光脸),使用者在决定是否购买的时候,就会考虑这个结果。
从会计角度看,如果某项资产(负债)对企业产生的结果不确定,就意味着,它引起的经济利益流入(流出)的金额或(和)时间是不确定的,这是由资产(负债)的定义和会计关注的角度所决定的。
(二)结果的不确定性影响信息的相关性
如果无法确定某项资产(负债)给企业带来经济资源流入(流出)的金额或时间,企业在会计上就没办法以某个单一的金额来确认它,此时如果勉强确认,提供的可能只是一项不那么相关的信息。
四、计量的不确定性
(一)资产(负债)计量的不确定性
一块面膜到底含有多少荧光剂,有时候也测不准:有可能每次检测都会得到一个值,但是每次检测的值都很不一样,而且,要以哪一(几)次检测值为准,还是要取平均数,都不好认定;有可能检测技术和仪器本身有问题,检测操作上稍微有点不稳定,检测值就会发生很大的变动;有可能检测技术还不够成熟,检测者需要遵循非常复杂的操作规程,或者其中的某个操作步骤完全要由个人发挥自己的操作技能才能完成。这些原因都会导致检测结果不准。在目前条件下,如果没有其他操作方法可以检测这块面膜,那么,我们就没办法确定这块面膜到底含有多少荧光剂。
在会计上,企业如果没办法直接观察到某项资产(负债)的货币金额,就需要对它进行估计(估值),而这会产生计量的不确定性。
企业如果通过估计未来不确定的现金流量来计量某项资产或负债(收益法评估),而在会计上又被要求以某个具体的金额入账,就需要从可能的现金流量范围中确定某个单一的金额,这时,企业就有必要考虑这些现金流量的估计金额或估计时间可能发生变动的各种情况。在实务操作中,对于这种情况,企业可能会选择某个确定的金额,也可能从变动范围的中间部分选择一个金额(中心估计)。不同的中心估计会产生不同的计量值,包括期望值(概率加权平均值,也称为“统计均值”)、中位数(在金额排序上居中的金额)、众数(指某项资产或负债在未来最有可能给企业带来的某个单一的最终经济资源流入或流出)。
(二)不确定性程度较高的几种估计情况
受条件限制,企业有时估计的计量值特别不确定,甚至几乎达到不靠谱的程度。金融工具的估值在这方面表现得较明显。
1.可能结果的范围很大,且每种结果的可能性难以估计。假定一家企业持有一项以某外币与本币的兑换汇率为基础的衍生金融工具,由于时局动荡,这两国货币的币值都不太稳定,而且,两国之间外交关系相当微妙,本国外汇管制机构可能随时出台一些兑换限制措施。这种背景下,汇率很不稳定,再加上这项衍生工具的杠杆率非常大,还有其他一些因素的影响,在计量日当天,对这家企业来说,这项衍生工具到底值多少钱,甚至到底是一项资产还是负债,都说不清楚。
2.计量易受对不同结果可能性估计的微小变动的影响。一家企业(保险人)与另一家企业(投保人)签订一项合同,以某家信用一直非常良好的大企业(百年老店)发行的债券是否违约为对象,提供保险(对赌),这被称为“信用违约互换/掉期”(Credit DefaultSwap,简称CDS)。根据定义,它是一项金融工具。双方约定,投保人向保险人交一笔保费,如果这家大企业按时足额偿付债券本息,保险期满后保险人就不再承担任何义务,否则,保险人就要赔给投保人一大笔钱。由于这家百年老店发行过的债券在历史上从来没有违约过,一般来说,它这次违约的可能性较小,但总是有可能。由于保险利益(百年老店违约时保险人要付出的钱)很大,只要违约的可能性有一点点变动,保险人对这项金融工具的估值就会有非常大的差别。另外,这个保险人可能同时跟很多投保人签了很多份这样的合同,累积起来,这项金融工具估值的差异就相当惊人。也就是说,计量(对金融工具的估值)易受对不同结果可能性估计的微小变动的影响。
3.计量过程中须进行难度较大或较为主观的现金流量分配。一家企业需要使用非常复杂的估值模型来对某项金融工具进行估值。企业要根据内外环境特点,对现成的模型做出较大调整,在估值过程中还要使用自己的内部数据(这些数据在外部根本找不到)推算出几个相关项目在未来某几个期间产生的现金流量,再把这些现金流量分配到各个项目的各个期间,作为估值模型的输入值。很显然,这样估出来的值,可能比“毛估”还要“毛”。
4.计量的不确定性客观存在,必须承认并应对。虽然看上去有点不靠谱,但是,在当时条件下,上述三种估值结果(或其中之一、二)可能已经是针对相应金融工具提供相关信息的唯一方式(也就是说,只能这么估值,其他的方法更没谱,或者根本就没有其他方法)。如果能够把这种估值所涉及的情况(估值方法、流程、估计值的范围、范围中取值的确定技术等)都说清楚(在财务报表的附注中进行披露),可能比不提供信息要好一些。
(三)计量的不确定性可能导致不能如实反映
一块面膜中到底含有多少荧光剂,这个问题会影响使用者是否购买这块面膜的决策,这是因为:如果经过检测,对于这块面膜到底含有多少荧光剂很没有把握(计量的不确定性很严重),这个检测结果就没办法反映这块面膜中荧光剂的实际含量(无法如实反映其所意欲反映的现象),由此导致想买面膜的人不大敢决定购买这块面膜。也就是说,计量的不确定性影响使用者关于是否如实反映的判断,进而影响决策。会计上也是如此。在编制财务信息时,如果能够对某项估计进行清晰准确的描述与解释,那么,使用合理估计所得到的财务信息仍然有用。关于计量的不确定性,我们需要注意以下几个问题。
1.计量的不确定性会导致信息不容易被验证。可验证性有助于信息提供者向信息使用者保证,这项信息能够如实反映其所意欲反映的内容。计量的不确定性越严重,就越没有办法向使用者提供这样的保证。
2.计量的不确定性不影响相关性。相关性关注的是哪些特定信息能够为使用者提供有用信息,只要是关于某些特定事项的被使用者认为有用的信息,就必然是相关的。为了提供这方面信息,有时候需要应用估计,那么,与这项估计有关的计量的不确定性当然就不会影响相关性。
3.即使信息具有很严重的计量不确定性,也可能有用。有时候,较高程度的计量不确定性未必不能提供有用信息。就像前文提到的金融工具,与企业相关的某个现象存在重大风险和不确定性,但是,采用具有严重不确定性的计量,有可能是提供关于该现象相关信息的唯一方式。
所以说,计量的不确定性是如实反映的一个方面,而不是相关性的一个方面。实务操作中,企业需要权衡相关性和如实反映,特别是在唯一相关的信息是一个非常不确定的估计的情况下,具有高度计量不确定性的估计值可能也会提供有用的信息。
五、存在、结果、计量的不确定性的影响
(一)三种不确定性影响会计确认且应明确区分
在会计确认过程中,要对企业关于某项资产(负债)的三种不确定性问题做出估计和判断,并根据是否符合确认条件,来决定是否确认、如何确认。存在的不确定性可能影响计量和结果的不确定性,导致这三种不确定性问题经常纠缠在一起,但这三个概念本身并不一样。在会计确认过程中,我们需要把它们鉴别清楚,这有助于确定哪些信息最有可能与财务报告使用者相关,如何实现对经济事项的如实反映。
(二)三种不确定性之间的相互影响
1.存在的不确定性可能影响计量和结果的不确定性。如果企业不能确切地知道自己是否持有或承担一项资产(负债),自然就不能确定它到底值多少钱,未来会给自己带来多少经济利益流入(流出)。
某些情况下,某项资产(负债)存在的不确定性,表现为它给企业带来的经济利益流入(流出)的可能性较低,或者虽然会带来经济利益流动,但可能的范围很大,或者这两种情况都存在。在会计上,企业没办法以某个单一金额对其进行计量,或者即使勉强做到这一点,也没办法提供相关且如实反映的信息,因此,就不应当在会计上确认这项资产(负债)。为了提供有用信息,准则要求:不管是否确认,企业都应当在财务报告中披露与这项资产(负债)存在不确定性有关的解释信息。
2.结果的不确定性可能影响但不必然影响计量的不确定性。有些情况下,企业持有(承担)的某项资产(负债)在未来产生现金流量的金额或(和)时间是不确定的(结果的不确定性),这是该项资产(负债)本身的固有特征,企业不能因此不承认它的存在。企业如果通过参考不确定的未来现金流量来估计(计量)它,就要考虑它在未来产生现金流量的估计金额或估计时间可能发生变动,在此基础上,需要从可能的现金流量范围内选择某个单一的金额,这样一来,估计的结果可能就不够确定,也就产生了计量的不确定性。
另一方面,如果某个市场上存在与企业所持有的某项资产一样的一项资产,而且它的交易相当活跃,企业就可以通过观察它的市场价格来确定所持有资产的公允价值。在这种情况下,这家企业虽然现在还没办法确定这项资产最终会在什么时间为企业产生多少现金流入(结果的不确定性),但是,可以直接用这个市场价格作为它的计量值,并不影响计量的不确定性。
3.三种不确定性都可能导致不能确认。存在的不确定性和结果的不确定性影响相关性,计量的不确定性影响如实反映。如果某项资产(负债)同时具有这三种不确定性,即使勉强以某个单一的金额入账,也并不能向财务报告使用者提供有用的信息,那么,可能就没必要确认了。
六、示例:或有事项
由于概念框架是为了给准则的制定提供指导性原则,所以,我们根据上面分析的原则,把它运用到《企业会计准则第13号——或有事项》中,来解读一下相关规定。
(一)几个相关术语
1.或有事项。或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生决定的不确定事项。如果某件事(A)发生以后,可能会导致发生第二件事(B),但是,B的结果怎么样,要根据这之后的第三件事情(C)来决定,而C在未来会不会发生,现在还定不下来。那么,B就是或有事项。它有三个特点:
(1)由过去交易或事项形成,是过去交易或事项引起的目前已经客观存在的事情。未决诉讼就是这种情况。
(2)结果具有不确定性。也就是说,会发生什么样的结果,现在还没办法确定下来;也有可能它的结果预计会发生,但是结果发生的具体时间或者金额现在还确定不下来。比如,企业为另一家企业向银行提供的债务担保。
(3)它的结果由未来某个(些)事情来决定,而未来事项现在还不确定是否会发生。
2.预计负债。如果企业已经有一项或有事项,与这件事相关的义务已经成为这家企业需要承担的实际义务(现时义务),履行这项义务很可能导致经济利益流出,而且这项义务的金额能够可靠地计量,在会计上就称之为“预计负债”。
3.或有负债。一家企业如果因为过去的交易或者事项形成了一项潜在的义务,需要根据未来的不确定事项才能证实这项义务是不是存在,就称之为“或有负债”。比如,企业就自己生产的商品向消费者做出人身安全承诺,因为这项承诺而形成的潜在义务,就是或有负债。
或有负债还有另外一种情况:企业过去的交易或者事项形成了一项现在已经存在的义务(现时义务),但是,这家企业如果要履行这项义务,不是很可能会导致经济利益流出,或者虽然会流出经济利益,但企业现在还没办法可靠计量这项义务的金额。
4.或有资产。反过来,如果一家企业过去的交易或者事项形成了一项潜在资产,需要根据未来发生、或者不发生的某项(些)事项,才能证实这项资产是否存在,这种资产就是“或有资产”。企业提出向另一家企业索赔的未决诉讼就是一项或有资产。
(二)相关会计处理
下面,我们套用上文对于三种不确定性的理解,针对这些项目,来看看会计上应该怎么处理。
1.对于预计负债。很明显,预计负债的存在、结果和计量都已经相当确定,存在和结果方面都没有不确定性,企业又可以通过合理估计,如实反映它的金额,计量的不确定性也很小。所以,在会计上需要予以确认。
2.对于或有负债。某些或有负债本身的存在是不确定的,而存在的不确定性影响相关性,对于企业而言,确认这项不相关的负债是没有用的。某些或有负债已经产生了现实义务,但有两种情况:一种是企业履行这项义务不是很可能会导致经济利益流出(现时义务1),说明它的结果是不确定的,如果确认它,会影响信息的相关性;另外一种,它虽然会导致经济利益流出企业,但企业目前无法可靠计量它的金额(现时义务2),说明它存在严重的计量不确定性,如果确认它,很可能无法如实反映相应的经济现象。在这两种情况下的或有负债都不应当确认。
另外,由于引发或有负债的过去事项已经发生,如果未来事项发生了(或者没有发生),潜在义务可能就会变成现实义务;或者因为情况变化,导致现时义务1很可能导致经济利益流出;或者条件许可,使现时义务2的计量不确定性大大降低。为了避免在这些情况发生的时候看财务报告的人被“吓一跳”,还是有必要在财务报表附注做出披露,让他们有所准备。
3.对于或有资产。或有资产是一项潜在资产,它的存在是不确定的,确认它并不能为财务报告使用者提供相关的信息,所以,不应当确认。同样,出于财务报告有用性的考虑,如果或有资产很可能给企业带来经济利益,企业应当披露它的相关信息。
最后,我们对《企业会计准则第13号——或有事项》的相关要求进行归纳,如表1所示。
责任编辑 姜雪
相关推荐