按照政府会计准则和制度要求，自2019年1月1日起，高等学校的固定资产取消了资产直接记入支出的收付实现制核算基础，实施全面“实提”折旧的核算办法。在这种情况下，高校如何构建新的固定资产核算管理模式，使其既符合政府会计制度的核算要求，又充分满足高等学校自身管理需要、真实准确地反映单位资产状况，成为当前实务工作中急需解决的问题。本文将从以下几方面进行探讨。

一、高等学校原有固定资产管理和核算模式

高等学校资产管理部门一般根据固定资产基本属性，同时兼顾行业性、专业性和学科差异性特点，将其分为六类：土地、房屋及构筑物；通用设备；专用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具用具装具及动植物。如果有采用融资租入方式取得的固定资产，可根据学校管理需要，在“固定资产”科目下增设“融资租入固定资产”明细科目。

实施政府会计制度前，根据《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）规定，固定资产购入的账务处理方法是记入项目支出成本，同时记入学校固定资产和非流动资产基金，使用过程中不计提折旧，这种核算模式不能反映单位资产的净值，无法进行成本核算和项目核算，实务操作中经常存在账账不符、账实不符的问题。如S高校，平时财务部门只进行购入资产项目支出的账务处理，每月末财务与资产部门不进行账务核对，财务部门只是根据资产部门提供的固定资产入库汇总表，按通用设备、专用设备等类别每月增加汇总数，而不是对固定资产进行逐笔记录，这种核算模式虽然表面上看是账账相符的，但深层次分析仍存在许多问题，期末形成的固定资产信息并不准确。例如，财务部门根据资产部门提供的表单做了资产入库账务处理，若经办人一直不办理财务报销手续，会导致财务项目支出明细账与资产账不相符；有的设备已在资产部门建账并办理入库，财务部门也做了相应的账务处理，但实际上固定资产实物并未到货，导致支出账、资产账和实物账均不相符。

二、政府会计制度下的固定资产核算实务解析

（一）固定资产管理和核算模式

实施政府会计制度后，S高校彻底改变原有固定资产管理和核算模式，资产系统与财务信息系统进行实质性数据对接，固定资产信息通过资产系统同步进入财务系统，生成记账凭证。具体操作步骤如下：

第一步，对于新购入的固定资产，验收入库后，由各使用部门的资产管理员通过资产系统录入设备名称、品牌型号、技术规格、数量、单价、供应商名称、采购方式、经费项目、申请单位、供应商银行账号、联系人等信息，项目负责人和使用部门主管领导网上审核通过后，生成加盖有审批人电子签名章的《S高校设备自行采购表》，同时上传设备实物照片、合同、发票等信息至资产部门。

第二步，资产部门接收到资产信息后审核通过并建账，生成《S高校仪器设备入账单》（带水印），包括资产编码、领用人、资产管理员电子签名、资产部门项目负责人电子签名等信息。其中资产编号为8位，如19XXXXX S，前两位为年份，中间五位为序列号，最后一位S代表设备类。

第三步，经办人对于已审核通过的资产业务进行操作，生成《财务预约报销单》。

第四步，经办人将设备购置发票、采购表、入账单、合同、财务预约报销单等附件提交财务部门，财务人员在系统中选择资产业务导入并生成记账凭证。财务会计下增加固定资产，转入资产归集户计提折旧，同时预算会计下列入事业支出。

（二）固定资产核算的科目体系设计

高等学校在设计固定资产核算的科目体系时，应兼顾对外提供决算和财务报告，对内加强管理、防范风险和成本核算的需要，将统一性和特殊性有机结合。

按照政府会计制度的要求，固定资产购置支出直接资本化，同时为满足预算会计核算的需要，还应设置支出类型核算，与教育支出、科研支出、行政支出等多种类型相对应，而对应的经济科目则根据实际发生的资本性支出的经济科目予以设置。另外，也可以按照支出类型设置子科目，每个子科目仅对应唯一的支出类型。如果存在非购置方式（如捐赠、无偿调拨等方式）取得固定资产的情况，可增加捐赠取得、无偿调入等收支类型进行对应，在业务处理完毕后予以取消。

1.固定资产核算财务会计科目的设置

S高校固定资产的核算业务，涉及两个一级科目：固定资产和受托代理资产。在两个一级科目下分别设置了二级科目和三级科目。财务会计科目设置的具体情况见表1。

2.固定资产核算经济分类科目的设置

经济分类科目反映的是高等学校经费使用的具体用途。《2019年政府收支分类科目》中“政府预算支出经济分类科目”规定：固定资产列作“其他资本性支出”科目，包含办公设备购置、专用设备购置等16类二级科目。S高校根据固定资产计价、计提折旧及自身业务管理需要，设置了10类经济分类科目，其中为满足固定资产计提折旧的管理需要，在辅助类科目下设置了“固定资产折旧”经济分类科目。经济分类科目设置的具体情况见表2。

3.固定资产财务会计科目与经济分类科目对应关系分析

按照高等学校的固定资产标准对财务会计科目和经济分类科目进行比较，可以看到两类科目之间的对应关系比较复杂，既无法一一对应，在核算内容上又存在交插。例如：经济分类会计科目中“办公设备购置31002”，对应财务会计科目下“固定资产——通用设备”中的“计算机设备、办公设备”和“固定资产——家具用具装具”；财务会计科目“固定资产——通用设备”，对应“专用设备购置31003”“办公设备购置31002”“信息网络及软件购置更新31007”“公务用车购置31013”“其他交通工具购置31019”和“固定资产折旧”六个经济分类科目；符合固定资产确认条件的软件购置费用应记入财务会计“固定资产——通用设备”科目，而经济分类科目对应的是“信息网络与软件系统更新31007”科目。

两类科目之间的对应关系见表3。

另外，高等学校对于固定资产的分类，可以根据单位实际情况进行适当微调。如：实验室用防盗门，按照国家标准一般应归入“房屋及购筑物”类别，但S高校处于自身管理需要，按照重要性原则，将其归入了通用设备类别进行管理。

（三）固定资产全周期过程账务处理

1.固定资产购置的账务处理

一般情况下，固定资产购置的账务处理较简单，财务会计记入固定资产，预算会计记入事业支出。但当购置的固定资产单价金额较大时，通常要在购置前办理借款手续，同时收取供货方一定比例的质量保证金。质量保证金收取有两种方式：一种方式是直接从预付账款中抵销，简称预扣质保金；另一种方式全额支付货款，单独收取保证金，简称存入保证金。下面按照资金性质分别进行介绍。

（1）使用非财政资金购置固定资产。

第一种质保金收取方式：预扣质保金。

预付账款发生时，即触发预算会计，记入设备购置支出；预扣质保金记入非周转类其他应付款，冲减支出（见表4）。

设备到货并验收入库后，财务会计增加固定资产，同时转入资产归集户，冲销借款和质保金；预算会计记入事业支出（见表5）。

第二种质保金收取方式：存入质保金。

借款时，财务会计记入预付账款和周转类其他应付款科目，预算会计记入事业支出；质保金为周转类，不涉及现金收支，预算会计下不做处理（见表6）。

设备到货并验收入库后，财务会计冲销借款和质保金，记入固定资产后，转固定资产归集户；预算会计下不做处理（见表7）。

（2）使用财政资金购置固定资产。

第一种质保金收取方式：预扣质保金。

财政资金购入固定资产要考虑国库集中支付需要和预算执行进度影响。以S高校为例，此类业务要录入11笔分录，其中财务会计下有4笔是为满足国库项目明细账与银行日记账的对账要求（见表8）。

设备到货并验收入库后，财务会计冲销借款和质保金，记入固定资产后，转固定资产归集户；预算会计只对退回的质保金进行账务处理，记入支出类科目（见表9）。

第二种质保金收取方式：存入质保金。

借款时，财务会计记入预付账款科目，预算会计记入事业支出；质保金为周转类其他应付款，预算会计下不做处理（见表10）。

设备到货并验收入库后，财务会计冲销借款和质保金，记入固定资产后，转固定资产归集户；预算会计下不做处理（见表11）。

（3）使用受托代理资金购置固定资产。高等学校用接受委托方管理的资金购置固定资产，入账流程与其他资金一样，都须在资产部门办理入库手续后再进行账务处理。因受托代理资产不归高校所有，预算会计下不做处理。

2.固定资产计提折旧的账务处理

政府会计制度要求高等学校按月计提固定资产折旧，并根据资产用途记入费用，如教育费用、科研费用、行政管理费用等。S高校先将固定资产从不同支出项目归集至学校总户，再计提折旧。因不涉及现金收支，预算会计下不做处理。

在实际工作中，存在以下两个问题：

一是2018年年底前购置、2019年后在用的固定资产，固定资产购置时已经全部在出资项目列支，若按月计提折旧继续记入费用，会存在重复列支的问题。S高校的做法是通过“累计盈余”科目进行调整，解决此类问题。

二是使用受托代理资金购买固定资产时，存在折旧数据的提取问题。S高校的做法是财务部门先根据资产类别、使用年限等虚提折旧额，从资产部门出具的折旧表单中减除后，再进行账务处理，操作过程较繁琐，且数据不能自动提出，下一步考虑通过信息手段加以解决。

3.固定资产处置的账务处理

（1）结转固定资产账面价值。账务处理时需注意：固定资产累计折旧经济科目应与原记入固定资产的通用设备、专用设备等经济分类科目对应，而非对应固定资产折旧费经济科目。

（2）经批准处理时，记入费用科目，收到变价收入时记入待处理财产损溢科目。

（3）处置收支结清，根据国家相关规定分为处置净收入留归学校和上缴国库两种情况，分别进行账务处理。

三、下一步工作建议

综上所述，政府会计制度的实施对高校固定资产管理及核算提出了更高要求。根据政府会计制度下S高校的会计工作实践，本文认为应该从规范业务处理方法、提升信息技术水平、做好系统衔接、建立相关部门协同等方面入手，准确完整地反映和记录资产的“家底”，切实提升高等学校财务信息质量和资产管理水平。

1.规范业务处理方法

高等学校经济活动涉及固定资产业务的类型多样且情况复杂，但有关资产购置、使用、处置等业务的会计政策或账务处理规范却不健全。以S高校为例，对于设备退库、报废、试制设备费等特殊经济业务，尚未出台具体操作规范；由于财务人员业务水平不同，职业判断存在主观性，导致资产信息记录口径不一致，影响了数据的真实准确。因此，出台具体业务的账务处理规范就显得非常重要。财务部门应根据政府会计准则制度等相关规定，明确固定资产控制的主要流程与关键环节，制定资产管理会计处理规范，力求方法简洁、可操作性强，尽可能减少专业判断，使学校固定资产管理和核算工作有章可循、有据可依。

2.提升信息技术水平

现阶段，大部分高校资产部门和财务部门的信息系统都不具备自动对账功能，只能由软件公司进行对账工作，不仅时间长、效率低，而且可控性较差。以S高校为例，每月28日资产部门与财务部门都要暂停资产相关业务，由财务部门将本月资产科目明细账提交资产系统的软件开发公司，经软件公司对账后反馈给财务部门和资产部门，双方共同分析账务不平的原因后各自进行调整处理。如资产部门少计或多计资产，需资产系统进行调整或补记，如财务部门资产类别记录错误，则需要财务部门进行账务调整。待两套系统数据平衡后，再进行计提折旧的处理。以上工作一般需3～4天才能完成，因时间限制，财务人员和资产管理人员的工作压力都比较大。因此，高校决策层应高度重视固定资产管理的信息化水平，对外购的资产和财务系统进行本土化的升级改造，及时、高效地解决固定资产管理中的实际问题。

3.做好两大系统衔接

在实际工作中发现，资产系统与财务系统在数据接收和反馈衔接过程中有时是不顺畅的。如单位购置设备出现经费项目余额不足或项目过期的情况时，财务系统会把资产信息自动退回资产系统，但资产系统显示退回原因是一串数字或字符命令，无文字表述；再如年末财务部门因账务年终结转，需删除系统中全部已预约但未报账的信息，包括资产系统审核通过建账、经办人预约但未在本年度内完成报账的特殊固定资产报销业务。由于财务系统和资产系统在对接过程中没有考虑此种情况，导致多条此类信息无法退回资产系统，只能由经办人再重新按流程提交或由财务人员手工进行账务处理。因此，财务部门和资产管理部门应建立定期信息沟通协调机制，及时对资产管理系统和财务信息系统进行更新和调试，实现数据有效对接、同步更新和实时共享。

4.加强相关部门协同

固定资产的管理工作基本涵盖了高校所有单位和部门，不仅包括学院、中心、科研大团队、大平台等教学科研单位，而且还包括资产、财务、合同、招标、科研、信息、审计、监督等职能部门。实际工作中部门间工作协同不够，部门政策间的协同性、互补性有待加强。以S高校为例，固定资产入库时，对一些特殊的资产（如保密项目购置设备），财务部门只能通过线下进行账务处理，这就需要财务部门及时与资产部门沟通，由资产部门补记此笔资产信息，做到账实相符。对于试制设备费的账务处理，为满足资产与财务之间对账要求，需要财务部门与科研管理部门沟通，由科研部门调整预算，将试制设备费预算科目调整至设备费预算，再进行账务处理。因此，学校各部门要增强资产管理的协同意识，明确协同责任，提高各部门间协同作战的能力。

责任编辑 武献杰