一、引言

在经济全球化的发展趋势下，随着国际趋同局势的不断深化，如何保证在经济科技发展迅速的大环境下选拔出高质量的注册会计师人才，保证注册会计师人才的与时俱进，维持注册会计师行业发展的永续性是注册会计师行业发展的重要工作，注册会计师考试制度作为行业发展的重要支撑也必然面临着逐步改进、不断完善的过程。我国自1991年实施注册会计师考试制度以来，先后经历了三次大的制度改革：2008年，中国注册会计师协会（简称中注协）印发《注册会计师考试制度改革方案》，将考试分为专业阶段和综合阶段，并开始实行“6+1”考试制度，加快注册会计师行业的人才培养及国际化发展，为推动我国注册会计师行业发展战略目标的实现奠定基础；2012年，为顺应时代变化，注册会计师考试进入计算机无纸化考试阶段，提升了考试组织管理的科学性和安全性，进一步完善了考试的组织管理制度，为注册会计师行业的公平竞争提供了有力保障；2015年，中注协发布《注册会计师全国统一考试质量保证制度改革方案》，通过充分借鉴国际会计职业组织等考试组织机构的经验，积极稳妥地推进注册会计师考试题库建设，进一步巩固考试制度改革和国际趋同成果，不断强化注册会计师考试质量保证体系。可见，注册会计师考试制度改革与经济社会的发展有着密切联系，经济大环境的变化时刻影响着注册会计师行业的动态发展。

我国注册会计师考试制度的发展一方面应顺应新时代中国特色发展，另一方面也应借鉴其他国家和地区的经验，特别是欧美地区发达国家较为成熟的经验，努力实现中国注册会计师考试制度与国际普遍认可的考试模式相趋同的模式，进而不断推动我国注册会计师考试制度的不断完善。本文拟从考试形式、考试周期、考试门槛等要素将各国注册会计师考试制度进行梳理、对比，以便了解国际上不同国家选拔注册会计师的标准，发现其中的共性与差异性，为以后我国注册会计师行业的国际趋同与改革完善提供借鉴。

二、各国注册会计师考试制度对比

（一）比较对象的选取

本文选取世界各大洲在注册会计师考试方面具有代表性的国家进行对比，其中南美洲与非洲国家受历史影响，大部分国家借鉴的是美国、英国等国家的制度，因此本文选取亚洲、北美洲、欧洲、大洋洲共4个大洲具有代表性的中国、日本、美国、加拿大、英国、德国、澳大利亚等7个国家进行对比研究。

本文从各国注册会计师官网数据以及国外文章中提取所需的信息进行归纳整理，现将所收集到的各国注册会计师考试形式、考试周期、考试门槛分别进行比对梳理，具体分析如下。

（二）考试形式的比较

根据各国注册会计师相关官网的资料显示，所比较的国家中注册会计师考试形式主要分为单阶段、双阶段、多阶段三类。其中：单阶段的国家仅有美国；中国、德国均为双阶段的考核模式；日本、加拿大、澳大利亚、英国则都采取多阶段的考核模式。

1.单阶段模式

美国作为单阶段模式的代表，显现出其独有的特色。美国注册会计师考试选取《税法》《审计》《商业环境》《财务报告》4个科目进行考核，题型分为单项选择与案例，其中每个科目设置的满分成绩为99分，75分以上代表通过考试。每门科目成绩设定有效时间为18个月，换言之，对于每个考生而言，通过1科后需要在18个月的有效期内完成并通过余下考试，超过时间期限则之前已通过的考试科目成绩予以作废，并需要重新参加考试。单阶段考试形式虽然较为简单，也仅有4个科目，但难度却相对较大，每科需要正确率达到高于75%才能通过。同时，除了单项选择题，还有结合实际业务的案例分析，这也弥补了缺少实践经验要求的不足，对于选拔高素质的注册会计师人才，是十分贴切的。

2.双阶段模式

本文样本中有中国、德国采用双阶段的考试形式。

中国注册会计师考试实行“6+1”模式（即专业科目考试6门加综合科目考试1门）。专业科目通常包括《会计》《财务成本管理》《审计》《公司战略与风险管理》《经济法》《税法》，题型分为单项选择、多项选择、简答、计算、案例分析、综合等，单科100分满分，60分以上即为通过；综合阶段考试的目的主要在于检验应试人员在执业过程中能否针对专业学科知识进行综合运用、坚守职业价值观、遵循职业道德、坚持职业态度，即注册会计师有效解决实务问题的能力。中国注册会计师双阶段的考试形式既具有专业性，又具有综合性，覆盖知识面广，也结合了实际案例进行综合考核，考查细致，符合中国特色教育国情，全面发展，使得选拔出来的注册会计师在职场中能够更好地胜任可能面对的多项不同工作任务。

德国注册会计师考试较为特别，主要涉及面试以及笔试两个部分。其中：笔试内容包括《税法一》《税法二》《企业估价》《职业规则一》《职业规则二》《企业管理与经济学一》《企业管理与经济学二》《公司法》等内容，完成上述考试并获得合格成绩的考生方能进入面试环节。在面试环节里，所涉及的内容在专业性方面同笔试基本保持一致，仅仅增加了《职业法》相关内容。考生完成笔试和面试后，协会将结合考生在笔试和面试两个环节中所获得的成绩进行综合裁决是否予以通过。大多数情况下，德国注册会计师笔试和面试所占比例分别为60%和40%。与中国双阶段模式相同的是，都是以考试形式进行注册会计师的选拔工作，但德国加入了面试部分，不仅要考查考生的专业知识，还要考查考生在交流过程中是否能够准确运用专业术语进行业务处理，这在一定程度上对即时反应力有了更高要求。由双阶段模式可以看到，各国虽有着不一样的考试安排，但总体而言第一阶段都是以考试形式进行，第二阶段各国采用的方式不一，但都旨在使考生表现出更加综合的水准，以便在以后职场生涯中能高效处理所遇到的问题，完成既定任务。

3.多阶段模式

多阶段的考试形式较为普遍，本文样本中有日本、澳大利亚、英国、加拿大4个国家采用。

日本是亚洲最早建立注册会计师制度的国家，随着改革的不断深化，目前日本注册会计师考试制度分为基础考试、专业考试、应用考试三个阶段。基础考试科目包括国语、数学、外语（英语）和论文4个，旨在考查考生是否有学习第二次考试科目所具有的基础能力（其中拥有大学2年级以上学历者可以免试）。专业考试用以判定考生是否具有担任候补注册会计师所具有的专业知识，考试分为短答式和论文式两部分（短答式科目为《会计学》《商法》；论文式以“1+2”的形式进行考试，其中《会计学》必考，《管理学》《经济学》和《民法》3科目中任选2科目进行考试，只有通过短答式考试的合格者才有资格参加论文式考试）。值得注意的是，所有科目都需同时报考，每年根据情况审定合格标准。针对司法考试合格人员、有着3年以上教研工作人员、博士、大学教授以及助理教授等可免试一门本专业科目。应用考试分为笔试和口试：前两次考试的合格者还需拥有1年以上实习经验或者2年以上业务助理或者从事实务经验，才可以参加应用考试的笔试；口试主要涉及实务相关的内容。日本的三段式考试既包括基础能力，又包括专业知识，还加入了实践经验，为建立注册会计师队伍的精英性、专业性，日本对于注册会计师的选拔相当严格。

澳大利亚多阶段考试分为6门基础课程、6门澳洲注册会计师课程（以下简称专业课程）与实践阶段，课程满分均为900分，540分及格。6门基础课程分别是《经济与计量学》《会计基础》《商法基础》《商业财务》《财务会计与报告》《管理会计》。6门专业课程包括4门必修课和2门选修课：必修课包括《道德与治理》《财务报告》《战略管理会计》《全球战略与领导力》；选修课包括《高级税法》《高级审计与鉴证》《财务风险管理》《当代商业课题》《理财规划基础》等。在考试阶段，每学期最多报考3门，必须先通过基础阶段考试或者在公会认证学校修满相应课程学分后，才可进入实践阶段的学习。而实践阶段与其他国家有所不同，要求更为细致具体：首先，要在金融、会计、理财等相关领域内工作；其次，在工作期间必须有一位职业指导顾问，这名顾问的基本条件是本人为注册会计师，并且具备5年以上行业相关经验。最后，在行业内工作须满3年。完成以上所有工作即可获得澳大利亚注册会计师资格。

英国注册会计师考试制度特点是不依赖学校教育，以协会自己组织专门教育为主，主要侧重于成为协会会员的专门培养。其中最具代表性的便是英格兰及威尔士特许会计师协会（简称ICAEW），其考试采取“6+3”的模式（即以《会计》《审计与鉴证》《企业财务》《企业管理》《财务报告》《税法》等6个科目考查的职业级考试和3科高级考试（其中2科均是测试应试人员高级技术胜任力的综合试卷，所涵盖的内容相对宽泛，另外1科是高级案例分析）。针对考生而言，每门科目成绩有效期为3年。完成职业级考试人员颁发相应职业会计资格证书，同时自动成为ICAEW会员。

加拿大注册会计师制度采用课程学习的方式，其主要涉及基础课程、专业提高课程及执业核心课程3个阶段的学习。在基础课程考试方面分为3个层级，每个层级考试包含4个科目，共涉及12个科目的内容。同时，加拿大注册会计师制度针对专业提高课程级别考试设置了4个科目内容；针对执业核心课程级别考试是将其划分称为执业综合考试（简称为PAI）和执业核心考试（简称为PACE）两个部分。由此可见，加拿大注册会计师考试与学历教育极为相似，在每个阶段进行学习并考试，通过即可进行接下来的学习。若考生完成上述各类课程学习并通过考试，同时有着2年财会领域从业经验和本科以上学历即可获取资格证书。总体来说，加拿大注册会计师考试制度较为特殊，更加体现了循序渐进的学习过程。

综上所述可以发现，多阶段的注册会计师考试制度都要求具有实践经验，可见注册会计师在国际上的要求不仅仅是学习理解能力，更要求注册会计师能够在实际业务中灵活运用，汲取经验，更好地应对瞬息万变的制度改革与经济环境。同时，在前期阶段，英国、加拿大、澳大利亚都采用学习课程的类型进行考核，将教育与考核相融合，这对于考生而言，目标明确，并且有选修机制能够更好发挥不同考生的优势，选拔出各方面的注册会计师人才。

（三）考试周期

为保证证书的高含金量，注册会计师考试在考试时间、考试周期上也有所限制，而且各国都存在差异。

中国注册会计师考试周期较长，一年仅有一次机会，对于考生而言，在专业阶段，考生需在5年之内通过所有6门科目的考试。由于中国考生基数相对较大，在考试时间上加以控制一方面便于选拔出优秀的抗压型人才，另一方面能让考生有一个长时间的缓冲与总结。

美国采用1年4次的考试周期，即1个季度1次，但考生需要在一年半内的最多10次考试中通过所有4门考试。这种周期较短、考生备考时间较为紧张但次数多代表着机会也较多，考生可以合理安排自己的时间及考试科目，在规定的时间内完成考试。

德国在考试周期方面安排得较为严格，其规定每个考生只有3次参加考试的机会，其针对性极强，即仅限于选拔行业内的执业人才。同时，德国对于注册会计师的选拔、认证条件相当苛刻，不仅要求考生专业知识过硬，还要求心理素质、综合能力也要在行业内拔尖。

而日本、英国、加拿大、澳大利亚均采用不同规则进行考试周期的分布，具体如下：

英国采用的是第一阶段1年4次，第二阶段1年2次的政策，不但参考了美国的考试周期，将第一阶段的灵活性体现出来，还将第二阶段的周期扩大，使得考生在第二阶段的3科考试中能够有更多时间备考。在第二阶段中，考生应在3年内的6次考试中通过全部考试科目，难度适中，同时循序渐进，由浅入深，制度设置适合全面培养注册会计师人才。

日本采用的是第一阶段与第二阶段均是1年1次，第三阶段1年2次。考虑到日本考试内容的特殊性，第一阶段与第二阶段均设置了免试政策，并且第一阶段较为基础，第二阶段才涉及专业性问题，采用此种设计模式在一定程度上满足了日本注册会计师考试制度的设定。

而加拿大与澳大利亚采用的是类似于学历教育的模式，以学期来划分考试周期，一般1年会有2个学期，每个学期完成课程学习才能参加考试，考试通过才能进行下一阶段的学习，这种周期设置符合考生之前在校学习的周期，让考生能够更加习惯地按照以往学习模式进行注册会计师课程学习。但值得一提的是，澳大利亚注册会计师考试课程仍然有有效期的限制，基础课程成绩有效期为10年，专业课程成绩有效期为6年，考生可根据自身情况安排考试的学习进度。

（四）考试门槛

注册会计师考试并不是所有公民都能够参加，各国根据自身国家国情考虑，都会设置注册会计师考试门槛，以便更有效选拔行业内优秀专业人才。至目前，7大样本国家中，对于考试门槛的设置，主要分为学历或学分要求、实践要求两类，具体来说：中国对于注册会计师考试要求具有高等专科以上学校毕业学历，或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称才可报考；澳大利亚只对于学历有所要求，其规定，拥有本科及以上学历均可申请参加考试，同时针对不同情况设有不同报考条件，报考条件和要求都相对比较灵活；德国对于报考条件设置非常严格，规定考生应具有大学学历，针对不具备大学学历人员，若想参加考试则需要有着超过10年的审计工作经验等；英国对于报考人员，在学历方面的要求是高中以上，同时还需要报考人员同ICAEW协会签订3年培训协议；美国较为特殊，对于不同州地区，考试资格限制标准也存在不同程度的差异，然而大多数美国州地区所要求的学历为大学本科，并需具有一定的会计学分和商业学分，并且总学分要达到150以上。也有一些国家（比如日本和加拿大）对于报名参加注册会计师资格考试是没有门槛限制的。

三、启示与借鉴

本文从注册会计师考试形式、考试周期、考试门槛等角度对各大洲代表国家进行了对比研究，从中可以发现，各国在注册会计师选拔机制中存在着共性与差异。各国考虑到各自国情以及历史溯源，制定了选拔制度，其共性在于从考生中选取高素质、高标准的专业性人才，不断为注册会计师行业输入新鲜血液，而由于各国社会、经济等因素存在着一定差异，因此对于注册会计师人才选拔的标准稍显不同。注册会计师是一个随着社会发展而不断变化、不断发展的职业，因此，我国在强化注册会计师整体素质、解决注册会计师队伍现有问题时，应跟随国际上注册会计师行业发展的脚步，借鉴欧美地区发达国家较为成熟的经验，对注册会计师考试制度进行改革与创新，使得注册会计师队伍越来越与时俱进，专职专能，更好地为我国经济建设服务。具体来说，应从以下方面着手：

（一）完善考试形式

我国目前以“6+1”模式进行选拔考核注册会计师，而国际上有相当一部分国家是采取多阶段的考核形式。从前文梳理中也能够发现，各国要求注册会计师拥有一定的实践经验。基于此，我国注册会计师考试制度也应将实务作为重要的考核部分，考试出题方式应结合实务案例并增设实践阶段，此举不仅一方面在一定程度上解决了注册会计师队伍执业人员缺口问题，另一方面也能够提升注册会计师的实践能力，将理论与实践相结合，进而优化注册会计师人才储备队伍。

（二）增加考试周期

不同阶段采用不同考试规则的国家占较大比重，我国也可以考虑对专业和综合两个阶段进行周期上的区分。对于专业阶段，由于考试科目较多，考察较为全面，可以增设一次专业考试，即采用1年2次的考试模式，使考生能够更有针对性地复习和选择考试科目；对于综合阶段，仍可保持1年1次的考试模式，给考生留出足够的时间进行总结消化。

（三）降低考试门槛

考虑到目前我国注册会计师人才缺口仍然较大，行业亟需扩充队伍，可考虑降低考试门槛，参考美国注册会计师制度，将取得毕业证书的要求修订为对一定会计学分的要求。让大部分在校学生可以选择用专业课或者选修课的形式对会计学进行基础学习，将考试门槛限定在对学分的要求上，此举在一定程度上仍然保持了参考人员的质量，并且在校学生时间较为充裕，在校期间修满要求的会计学分就可参加考试，扩大了参考人员的范围，对弥补注册会计师人才缺口具有积极推动作用。

责任编辑 刘黎静