时间:2020-04-08 作者:陈朝琳 (作者单位:厦门国家会计学院)
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摘要:
对于普通财务会计工作者来说,财务报告概念框架理论性强,相当晦涩难懂。但它是会计规则背后的规则,重要性不言而喻。2018年3月,国际会计准则理事会(IASB)公布最新版《财务报告概念框架》及其结论基础,相比以前版本做了不少改动,也有不少亮点,对于我国基本准则的修订有启发意义,对于我们理解和运用准则也有所助益。本文将以该文件内容为研究对象,以交通法规做类比,讲解笔者对概念框架的认识,希望能够帮助读者更直观地理解准则、理解会计。
一、交通法规测试
(一)考题
请判断下列说法是否正确:
(1)中间画虚线的三车道上,左右两侧车道的车辆同时向中间车道并线时,左侧车应该让右侧车先行。
(2)在没有通信信号和标线的十字路口,相邻车道的两辆车都要直行,左手边的车应该让右手边的车。
(3)在狭窄的山路上,一边靠山体,一边靠悬崖,两辆车相向而行,靠山体的车应该让靠悬崖的车。
(4)在狭窄的坡路上,上坡的车应该让下坡的车。
(5)外面的车要进环形路,环形路口内的车应该让路口外的车。
(6)在允许掉头的路口,直行车辆应该让掉头车辆。
(7)在没有红绿灯的十字路口,路面上的标...
对于普通财务会计工作者来说,财务报告概念框架理论性强,相当晦涩难懂。但它是会计规则背后的规则,重要性不言而喻。2018年3月,国际会计准则理事会(IASB)公布最新版《财务报告概念框架》及其结论基础,相比以前版本做了不少改动,也有不少亮点,对于我国基本准则的修订有启发意义,对于我们理解和运用准则也有所助益。本文将以该文件内容为研究对象,以交通法规做类比,讲解笔者对概念框架的认识,希望能够帮助读者更直观地理解准则、理解会计。
一、交通法规测试
(一)考题
请判断下列说法是否正确:
(1)中间画虚线的三车道上,左右两侧车道的车辆同时向中间车道并线时,左侧车应该让右侧车先行。
(2)在没有通信信号和标线的十字路口,相邻车道的两辆车都要直行,左手边的车应该让右手边的车。
(3)在狭窄的山路上,一边靠山体,一边靠悬崖,两辆车相向而行,靠山体的车应该让靠悬崖的车。
(4)在狭窄的坡路上,上坡的车应该让下坡的车。
(5)外面的车要进环形路,环形路口内的车应该让路口外的车。
(6)在允许掉头的路口,直行车辆应该让掉头车辆。
(7)在没有红绿灯的十字路口,路面上的标线显示可以左拐,挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐。此时,通行的车辆可以左拐。
(8)十字路口,路面上的标线显示可以左拐,挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐,此时,左拐的绿灯亮了,通行的车辆可以左拐。
(9)十字路口路面上标线显示可以左拐,挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐,左拐的绿灯正亮,此时交警示意不能左拐,通行的车辆可以左拐。
(二)讲评
正确答案分别是:√、√、√、×、×、×、×、√、×。实际上,每三道题,相互之间是有联系的。
先看第3道题。在狭窄的山路上,一边靠山体,一边靠悬崖,两辆车相向而行。如果靠悬崖的车往外侧靠,或者被撞击,有可能跌落悬崖;如果靠山体的车往内侧靠,或者被撞击,只是车体受损,里面的驾驶员和乘客不会有大问题。所以,靠山体的车应当让靠悬崖的车。因此,在某些情况下,如果肯定会出交通事故,我们希望事故造成的总体损害最好尽量小一点。我们把“损害最小”这个原则用在前面两道题,考虑到驾驶座在车内的左侧,就可以轻松地推断出正确答案。
再看第6道。在允许掉头的路口,直行车辆的驾驶员正常行驶,不容易想到对面来的车辆会掉头;准备掉头车辆的驾驶员则很清楚自己要掉头。所以,有准备的掉头车辆应当让没准备的直行车辆。我们把“有准备让没准备”这个原则用在前面两道题,对于第4题车辆下坡时一直踩刹车,更有准备踩死而使车辆停下来,对于第5题环形路口外车辆驾驶员要变道,比环形路口内车辆驾驶员更有准备,这样考虑就能得出正确答案。
最后是第9道。答案是不能左拐。因为,在通行标识出现相互矛盾的时候,驾驶员应当服从最机动的标识,这是“机动优先”原则。从机动性程度来看,从大到小的排序分别是交警、红绿灯、圆形标识、路面标线。把这个道理想清楚了,前面两题的正确答案也就出来了。
二、规则背后的规则
(一)原则
交规是道路交通需要遵守的规则,规则背后是有规则的。刚才说的三个理由,就是规则背后的规则,也就是“原则”。对于一些以前没有遇到的情况,如果我们理解了原则,就可以推测出适用的规则。
(二)目标
如果在制定某项规则的时候,发现要应用的一些原则本身相互矛盾,怎么办?此时,我们需要探究原则的背后是什么。
原则和规则一样,都不是自然规律,而是人为制定出来的,它必须是有意义的,或者说,它必须服从于我们预先设定的某个目标。制定出交规的目标,当然是要让道路上的车辆和行人尽可能安全快速地通过——原则也要服从这个目标。我们可以把目标称为“总规则”。
(三)一致性
规则涉及制定规则的人和遵循规则的人。对于这两类人来说,一套好的规则,应该是有道理的、符合逻辑的。
一方面,对于制定规则的人来说,新情况不断出现,需要有新规则。新规则要有道理,不跟旧规则相矛盾。最简单的办法就是要让新规则背后的原则与旧规则背后的原则不矛盾,最好能够完全一致(保持一致性)。也就是说,新规则要遵循旧规则所遵循的那套原则。当然,它们都须符合目标。
另一方面,对于需要遵循规则的人来说,规则不可能针对每一种情况都有非常详细明确的规定,但是,也不意味着在规则没有规定的情况下就可以想怎么做就怎么做,而是需要在目标的引导下,想到一些原则,引申出一些规则来,处理好遇到的情况。
只有在目标指引下遵循逻辑,才能制定和应用一套一致性的规则。
(四)从交通法规到会计准则
跟交规一样,企业会计准则也是规则,是企业会计人员在做账、编制财务报告时需要遵守的规则。这套规则当然也需要在目标指引下,保持一致性。由于会计处理要比道路交通更复杂、更不直观,需要的规则更多、更经常需要补充和修改,要做到这一点,就需要一整套理论。我们把这套理论称为“财务报告概念框架”(有时也被称为“财务会计概念框架”)。
三、财务报告的目标
做账是为了编报告,编报告是为了给别人看,所以,别人是谁?他们为什么要看报告?看了报告以后会怎么样?这些问题都跟会计准则的目标直接相关。
(一)主要使用者
1.不可能针对所有人。互联网时代,每个人都能看到企业对外公开的财务报告。但是,对于编制报告的企业来说,并不能因为这一点,就必须为所有人编制一套大家都觉得满意(有用)的财务报告。实际上,众口难调,也不可能有这么一套完美的报告。财务报告主要是给某些人看的,只要他们觉得有用就可以了。
2.通用目的财务报告的主要使用者。从需求方面来看,人们之所以关注企业财务报告,是因为财务报告会反映一些他们需要知道的企业相关信息,而他们自己的利益跟这些财务报告息息相关;从供给方面来看,这些信息只能通过企业财务报告来反映,而且,因为某种利益关系,企业也必须向这些人提供财务报告。
在这里,我们把这些人称为“主要使用者”。他们因为已经或正准备向企业提供资金,所以更关心企业在财务上的情况,而财务报告能够提供他们所关心的这些信息。当然,提供资金的方式有很多,可能是作为股东向企业投资,也可能是贷款给企业,或者以其他方式借款给企业,成为其他债权人。我们将他们统称为“现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人”。
这些主要使用者,虽然能够对企业做一些股权或债权投资,但是,其中很多人,因为所持有某家企业的股权或债权太少,没有权利要求企业直接向其提供信息。跟那些没有投资的人相比,他们在企业财务信息方面,并没有什么优势。可是,因为多少也投了钱,他们不可能像那些没有投资的人那么超脱,总是会对所投资企业的财务情况更上心,他们需要依赖通用目的财务报告来获取信息,是“通用目的财务报告的主要使用者”。
3.有必要排除一些使用者。在使用者里面还有一些人,他们的利益和企业的挂钩更紧密,比如企业的管理者和监管机构(行业监管机构、证监会等),他们可能需要关于这家企业的更多、更有针对性的财务信息。是不是需要把他们也当作主要使用者呢?
必须承认,这两类使用者对企业财务信息确实有需求,而且,他们根据企业财务信息做出的决策对企业会有较大的影响。但是,跟前面说的那些人相比,他们向企业索要各种财务数据的权力更大,条件也更便利。他们更有能力获得额外的财务信息。所以,企业没有必要特别针对管理者的需求来提供通用目的财务报告。另外,某些监管机构也可能希望企业在公布财务报告时能够实现一些监管上的目标,比如,由于形势严峻,为维持金融稳定,希望企业最好不报告或推迟报告资产或负债的某些价值变动等。很明显,如果企业答应这个对监管机构来说非常“有理”的要求,必然会导致前面提到的那些通用目的财务报告的主要使用者没办法获得他们所需要的信息,对这些主要使用者来说,这个要求非常“无理”。所以,监管者也不能作为通用目的财务报告的主要使用者。
(二)主要使用者对企业财务信息共同的主要需求
主要使用者人数众多、各人的想法不一,甚至每个人在同一时间会有很多想法,以后的想法会推翻以前的想法等等,所以,不可能满足所有主要使用者的所有想法,只能尽量满足大部分主要使用者共有的想法,找到他们对企业财务报告的要求的“公约数”。这就要考虑两个方面:一是他们的共同需求,二是财务报告能做什么。前者是从需要角度提出的财务报告目标,后者是财务报告的局限性,两个叠加起来,就是财务报告的现实目标。
在考虑目标问题时,必须包含对局限性的考虑。我们需要了解,主要使用者希望财务报告达到的目标是什么,财务报告的局限性是什么,并进一步思考在这些局限性下财务报告具体能做些什么来实现这个目标。
(三)目标
主要使用者为什么要看报告这个问题,可以转换成下一个问题——他们看了报告以后会怎么样?
如果看不看报告都一样,就没有必要花那么多时间和人力去编制一套没用的报告了。在看了报告之后,主要使用者会获得一些信息,他们在某些事情上的想法很可能会跟看报告之前有所不同,进而可能做出跟以前不一样的决策。
作为资本市场参与者,看企业财务报告的主要目的是要做出向这家企业提供财务资源方面的决策,包括买卖或持有权益工具和债务工具、提供或要求清偿贷款及其他形式的信贷等,从而对管理层影响企业经济资源的行动行使表决权或施加影响。而要做出这些决策,主要使用者需要了解投资或借款给企业的钱是不是能达到他们的预期回报;要了解回报的预期,就需要评估这家企业未来有没有钱、有多少钱、有多大可能性会缺钱,即企业净现金流入的金额、时间和不确定性(前景)。当然,还要评估管理层对企业经济资源管理得怎么样。
(四)局限性
企业提供的只是财务报告,不可能面面俱到。考虑财务报告的局限性,可以从财务报告能做什么和不能做什么两个方面进行分析。
1.财务报告能做什么。财务报告只能提供企业财务方面的信息,这些信息主要是关于企业的经济资源(有多少、有哪些资产)、求偿权(有多少、有哪些负债)、资产和负债相抵以后剩下来多少(所有者权益),以及经济资源与求偿权的变动(资产、负债及所有者权益的变动与企业的盈亏)。当然,企业总是需要有人来管的,所以财务报告还需要提供企业管理层使用企业经济资源效率和效果的信息。
2.财务报告不能做什么。企业财务报告的主要使用者是资本市场的参与者,他们自然很关心这家企业的价值是多少。可是,严格来说,相对于作为市场交易结果的价格,价值本身是一个较为主观的概念。虽然财务会计需要主观判断,但是,在本质上财务会计是要如实反映企业客观的财务情况,就这一点来说,财务会计与“主观”的企业价值之间并不相容。所以,通用目的财务报告并不是要直接反映一家企业的价值。当然,企业财务报告也并不是对这一点毫无贡献,它可以提供相关信息,协助主要使用者评估这家企业的价值。
四、财务报告概念框架的框架
会计准则是一套人造的用于规范企业做账、编制财务报告的规则,必然有它的目标。但是,对于一套比较复杂的人造系统来说,还需要其他东西的配合,才能够实现预设的目标。这里我们简单介绍一下财务报告概念框架的框架。
(一)信息质量特征
财务会计向主要使用者提供的财务报告,本质上并不是那几十、几百张纸,而是纸上面所表达的信息。所以,我们关心的是,这些信息需要具备什么样的特征,才有可能实现预设的目标,也就是帮助主要使用者做出关于企业的决策——这些特征被称为“有用财务信息的质量特征”。
(二)财务报表要素
受限于自身特点,财务报告只能提供关于企业的经济资源、求偿权以及经济资源与求偿权变动的信息。通过会计语言反映企业经济资源、求偿权及其变动信息的项目,我们把它们称为“财务报表要素”。
(三)确认、计量、列报和披露
仅有财务报表要素还不够。在对企业产生财务影响的某件事情发生的时候,企业需要判断这种影响是什么,把影响反映到账上去,进而编制成财务报表。要记账,就要知道记什么项目,后面跟多少钱——前者是“确认”,后者是“计量”。在确认和计量的基础上,要按一定程序编制成财务报表,这就是“列报”。有时候,还需要企业在财务报表外面做一些说明和解释,这就是“披露”。
总的来说,有用财务信息的质量特征、财务报表要素、确认、计量、列报和披露都以目标为核心,相互之间(包括与目标之间)又有所联系。它们共同构成了财务报告概念框架,共同为实现目标服务。
责任编辑 姜雪
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