时间:2020-04-08 作者:周兵 宋璟 (作者单位:重庆工商大学)
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摘要:
政府会计改革可以起到厘清政府资产负债以及防范风险的作用。目前行政单位会计中存在的资产负债不明确等情况加重了政府部门风险问题,其中,固定资产在资产中所占比重极大,固定资产的正确核算对防范政府风险具有重大意义。财政部自2015年以来相继发布《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下称为新制度),2018年2月又印发了新制度与《行政单位会计制度》有关衔接问题的处理规定。为此,本文拟通过分析新制度下行政单位的固定资产核算特点及账务处理,以期能够对政府会计人员的实务工作提供借鉴。
一、新制度下固定资产核算的特点
(一)固定资产的定义:由强调占有权到强调控制权
旧制度下资产是指能用金钱衡量并且由行政单位占有或者使用的经济资源,强调的是行政单位对固定资产的合法“占有权”。而新制度中的资产定义类似于公司的会计标准,指由政府会计主体过去的交易或者事项形成的,经济资源由政府主体控制,预期会带来经济效益或产生服务潜力,强调的是“控制权”,在某种意义上扩大了固定资产的范围,不再限于拥有“占有权”,提高了行政单位固定资产价值标准。...
政府会计改革可以起到厘清政府资产负债以及防范风险的作用。目前行政单位会计中存在的资产负债不明确等情况加重了政府部门风险问题,其中,固定资产在资产中所占比重极大,固定资产的正确核算对防范政府风险具有重大意义。财政部自2015年以来相继发布《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下称为新制度),2018年2月又印发了新制度与《行政单位会计制度》有关衔接问题的处理规定。为此,本文拟通过分析新制度下行政单位的固定资产核算特点及账务处理,以期能够对政府会计人员的实务工作提供借鉴。
一、新制度下固定资产核算的特点
(一)固定资产的定义:由强调占有权到强调控制权
旧制度下资产是指能用金钱衡量并且由行政单位占有或者使用的经济资源,强调的是行政单位对固定资产的合法“占有权”。而新制度中的资产定义类似于公司的会计标准,指由政府会计主体过去的交易或者事项形成的,经济资源由政府主体控制,预期会带来经济效益或产生服务潜力,强调的是“控制权”,在某种意义上扩大了固定资产的范围,不再限于拥有“占有权”,提高了行政单位固定资产价值标准。这种定义方式提高了固定资产确认的灵活性,增加了对会计核算人员的要求。
(二)固定资产的确认:由规则导向到原则导向
旧制度采用原则导向确认固定资产,并具体规定了固定资产最低入账金额,即单位价值超过1000元。而新制度的确认标准与企业会计类似,规定了一个原则,在该原则范围内可以确认为固定资产,即经济利益很可能流入政府会计主体,相关服务潜力很可能实现,可以可靠地衡量成本或价值的都可以认定为固定资产。新制度更注重从固定资产的实质条件来进行确认,更便于政府会计人员根据单位实际情况确认固定资产,提高了固定资产确认的灵活性。
(三)固定资产的计量:由务虚到务实
旧制度对固定资产的计量方式有原始价值、完全重置价值和折余价值三种,其中初始计量采用前两种方式,后续计量采用后一种。但在实际操作时,这些计量方式缺乏具体应用原则和指引,可操作性差,不能合理准确地运用到会计实务工作中。而新制度进一步明确了固定资产的计价标准,提出历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额等计价方式,各种计量属性的运用条件更加规范化,固定资产初始和后续计量的可操作性提高。此外,旧制度对于接受捐赠和无偿调入方式取得固定资产的成本采用相同的计量方式,而新制度改进了以不同方式取得固定资产的计量方法,例如接受捐赠、无偿调入和盘盈固定资产,对其入账价值做了不同的规定。
(四)固定资产的记录:由单体系到双体系
旧制度的记录方式是单一的预算会计核算方式,而新制度增加了财务会计核算方式,实行预算会计和财务会计两种核算方式并行。如对不涉及现金收支业务的固定资产核算,只进行财务会计核算;对涉及现金收支业务的固定资产核算,要同时进行财务会计与预算会计核算。新的核算方式下可以增加对固定资产的把控力度,更加全面地反映固定资产的整体情况,对国有资产起到了一定的保护作用。
(五)固定资产的折旧:由虚提到实提
旧制度采用虚提方式对固定资产进行折旧,仅抵销当期的资产基金,不包含到当期成本费用中,无法反映到最终的预算报表中,因此,无法从最终报表中了解到单位的实际运行成本。而新制度实提折旧方式基于固定资产的用途,将折旧费包含到当期成本费用,最终反映到财务报表中,有利于客观真实地反映单位的实际运营成本,有利于对单位资源进行合理高效的管理。
二、固定资产实务处理举例
(一)购入固定资产
例1:某行政单位收到代理银行授权支付的到账通知单,采用授权支付方式购入机械设备1台用于开展专业业务活动,增值税普通发票注明单价150000元,税款25500元,该单位以零余额账户用款额度支付了相关款项,设备到达单位确认验收。应编制财务会计分录:借记“零余额账户用款额度”175500元(150000+25500),贷记“财政拨款收入”175500元;同时,借记“固定资产”175000元,贷记“零余额账户用款额度”175500元。预算会计分录为:借记“资金结存——零余额账户用款额度”175500元,贷记“财政拨款预算收入”175500元;同时,借记“行政支出——财政补助支出”175500元,贷记“资金结存——零余额账户用款额度”175500元。
(二)固定资产计提折旧
例2:购入的上述机械设备用于开展专业业务活动,按照固定资产相关规定估计其预计使用寿命为10年,单位采用直线法按月计提折旧。应编制财务会计分录为:借记“业务活动费用”1462.5元(175500/10×12),贷记“固定资产累计折旧”1462.5元。预算会计不作会计分录。
(三)固定资产更新改造
例3:上述机械设备使用3年后,由于机械设备老化跟不上工作需求,准备对其进行更新改造从而提高使用效率。应编制财务会计分录为:借记“在建工程”122850元、“固定资产累计折旧”52650元(175500/10×3),贷记“固定资产”175500元。预算会计不作会计分录。
(四)更新改造发生费用
例4:更新改造期间发生与该资产相关的费用支出27150元,发生其他与费用相关的支出5000元,属于日常管理人员支出,款项采用直接支付方式。应编制财务会计分录为:借记“在建工程”27150元、“单位管理费用”5000元,贷记“财政拨款收入”32150元。预算会计分录为:借记“行政支出——财政补助支出”32150元,贷记“财政拨款预算收入”32150元。
(五)在建工程转固定资产
例5:上述在建工程更新改造完成,已验收完工,将其从在建工程转为固定资产。应编制财务会计分录为:借记“固定资产”150000元,贷记“在建工程”150000元。预算会计不作会计分录。
(六)处置固定资产
例6:该设备继续投入使用,预计使用寿命为10年,采用平均年限法计提折旧,再使用2年后,由于技术更新换代,现有设备已无法满足单位使用需求,经批准将其处置,取得价税款合计70200元,未发生其他相关税费,已计提折旧30000元。应编制财务会计分录为:
更新后第一年计提折旧时,借记“业务活动费用”15000元(150000/10),贷记“固定资产累计折旧”15000元。更新后第二年计提折旧时,借记“业务活动费用”15000元(150000/10),贷记“固定资产累计折旧”15000元;借记“资产处置费用”120000元、“固定资产累计折旧”3000元,贷记“固定资产”150000元,借记“银行存款”70200元,贷记“应缴财政款”70200元。预算会计不作会计分录。
由上可见,新制度下固定资产的确认、计量等环节的处理发生了巨大改变,要将所有固定资产准确登记入账,面临着巨大的工作量,对新制度的实施是一个很大的挑战。建议行政单位内部成立固定资产盘点评估小组,根据单位固定资产实际情况并结合新制度规定制定具有针对性的固定资产盘点制度,明确单位相关人员的责任范围,将固定资产的盘点和管理落实到个人并纳入个人绩效考核。对部分没有明确规定是否应该登记及登记价值不确定的固定资产,由评估小组将相关情况汇报上级部门,通过上下级协商确定其入账价值,确保国有资产完整无损。此外,还应搭建固定资产信息化管理系统,将各种盘点方式和计算机相结合,通过电子计算机管理盘点的固定资产,提高固定资产盘点的效率。
(本文受2017年国家社科基金重大项目〈2017ZDYY33〉、2018年重庆工商大学研究生创新项目〈yjscxx2018-060-24〉资助)
责任编辑 陈利花
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