时间:2020-04-08 作者:本期特约解答 ★陈奕蔚★
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摘要:
1.根据2015年供应商的报价,我公司对截至2019年年底结束的租赁合同按租赁期间每月计提一笔装修复原费,现在公司房屋租赁合同续签了两年至2021年年末。请问:尚未分摊完的复原费是否需要按新租赁期间重新计算分摊?如果需要,报价总费用信息是否需要重新取得?
答:在本案例中,本企业根据租赁合同约定,需在租赁期结束后拆除承租房屋的装修,将承租房屋恢复原状,因此承担了一项将在未来(租赁期结束时)导致经济利益流出本企业的现时义务(该项现时义务的产生原因是本企业在租赁期开始时对承租房屋的装修),并且该项现时义务的金额是可以参考供应商报价予以可靠估计和计量的。因该项现时义务符合《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定的预计负债确认条件,应在装修完毕正式搬入使用时,按照预计装修复原支出的折现值,借记“长期待摊费用——经营租入房屋装修”科目,贷记“预计负债”科目。
上述处理与特殊固定资产的弃置费用的会计处理类似。根据《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定,“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复...
1.根据2015年供应商的报价,我公司对截至2019年年底结束的租赁合同按租赁期间每月计提一笔装修复原费,现在公司房屋租赁合同续签了两年至2021年年末。请问:尚未分摊完的复原费是否需要按新租赁期间重新计算分摊?如果需要,报价总费用信息是否需要重新取得?
答:在本案例中,本企业根据租赁合同约定,需在租赁期结束后拆除承租房屋的装修,将承租房屋恢复原状,因此承担了一项将在未来(租赁期结束时)导致经济利益流出本企业的现时义务(该项现时义务的产生原因是本企业在租赁期开始时对承租房屋的装修),并且该项现时义务的金额是可以参考供应商报价予以可靠估计和计量的。因该项现时义务符合《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定的预计负债确认条件,应在装修完毕正式搬入使用时,按照预计装修复原支出的折现值,借记“长期待摊费用——经营租入房屋装修”科目,贷记“预计负债”科目。
上述处理与特殊固定资产的弃置费用的会计处理类似。根据《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定,“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债”。本案例中的资产是对经营租入房屋的装修,虽按照规定应列入长期待摊费用,但其同样具备实物形态,在企业生产经营过程中使用,且使用寿命超过一年,故其实质上等同于固定资产。“租赁期满时复原”的合同约定也可以与上文中的“国家法律和行政法规、国际公约等规定”相类比,因此对于此项在租赁期满时将装修复原的合同义务,可参照上述“固定资产弃置费用”的规定进行会计处理。
由于该项预计负债在初始确认时构成了长期待摊费用原值(初始计量金额)的一部分,因此应与该项长期待摊费用原值的其余组成部分一样,在剩余租赁期限和装修本身的使用寿命(两次装修之间的间隔期)孰短的年限内计提摊销。对上述预计负债,应每年按实际利率法确认其利息支出,列入各年度的财务费用;同时相应增加该项预计负债的账面价值。理论上,到租赁期满时,该项预计负债的余额应当等于预计需发生的复原支出。
弃置费用相关预计负债的计量涉及重大的会计估计。因此,与其他会计估计一样,均应至少在每个会计年度末对该项会计估计进行复核,必要时进行调整,该项调整构成一项会计估计变更(具体处理参照《企业会计准则解释第6号》第1条规定)。期末对其金额的估计应以充分、适当的证据为依据,其中从非关联方的供应商处获得的报价属于证明力较强的外部证据。
2.公司股东会于资产负债表日前做出变更控股股东的决议,实际签订协议、付款、工商变更则在资产负债表日后进行。请问:这种情况应如何进行披露?
答:由于本案例中“实际签订协议、付款、工商变更都是在资产负债表日后进行的”,因此资产负债表日后的控股股东变更应认定为资产负债表日后新出现的状态或情况,而不是为资产负债表日已存在的状态或情况提供新的或进一步证据,故应认定为《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》所定义的“资产负债表日后非调整事项”,在报告年度的财务报表中需在附注中作出恰当披露。
在通常的财务报表附注中,涉及资产负债表日后控股股东变动的内容可能出现在“本公司的基本情况和历史沿革”和“资产负债表日后事项”部分。两部分的相关内容基本相同。为了避免重复,可仅在其中一处披露详细内容,而另一处采用交叉索引方式索引到该处的详细披露内容。
3.母公司(非软件开发企业)自行研发一套销售管理软件,供集团内所有成员企业使用,研发完成后会申请软件著作权。软件研发大部分为人工成本,软件会在使用中不断更新迭代。请问:该软件的全部研发支出在发生时应资本化还是费用化?如资本化,资本化时点该如何确认?软件供成员企业无偿使用对母公司有何影响?
答:(1)本案例中的软件研发项目是母公司基于自身管理需求而启动的研发项目,研发成果(销售管理软件)系由本集团自用,而不是基于客户合同、按照客户的需求实施的定制研发项目,因此该研发项目应适用《企业会计准则第6号——无形资产》(下称准则6号)及其应用指南和讲解对“内部研究开发费用的确认和计量”的会计处理规定。根据准则6号规定,对内部研发项目,首先应判断其系处于研究阶段还是开发阶段;其次,如果已经进入开发阶段,则应依据准则6号第九条所规定的五项条件,判断是否已经满足资本化条件,以及自何时开始满足资本化条件。可见,企业何时进行研发费用资本化的关键是对何时进入开发阶段,以及何时开始满足资本化条件的时点因素的判断。所以不能仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化。如果企业研发项目管理比较混乱或者不够规范,则很难提供充分、适当的证据将研发费用资本化处理。立项报告并不是唯一的证据,且立项报告本身的说服力也比较弱(存在有关人员为了促成立项或者取得财政支持资金而夸大经济效益的可能性),必须注意获取其他方面的证据。
实务中,对于何时结束研究阶段进入开发阶段,以及开发支出开始资本化的时点问题,都是需要研发部门共同参与决定的。另外,诸如该公司是否已经建立了研发项目的流程和管理制度,尤其是把整个研发过程分解为若干阶段,规定每一阶段的工作目标和内部验收通过的条件,如存在此类制度的规定和实际执行情况的分析,可以作为可资本化开始时点的参考。
基于上述分析,就本案例而言:①本项目的研发目标是企业自用的内部管理软件,其为母公司和集团内其他成员企业所产生的经济利益主要是通过节约成本和提高管理效率等途径间接体现出来的,而不是直接从集团外部获取现金流入。这样的未来经济利益流入是难以量化的。因此,很可能难以就资本化条件之一“无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性”获取充分、适当的证据予以支持。②由于母公司并非专业的软件开发企业,所以可能对软件开发缺乏相应的管理制度规范。而研发支出资本化较依赖企业建立规范的内部管理制度。③由于母公司并非专业的软件开发企业,所以在证明“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”“有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产”等资本化条件得到满足时,也可能面临较大困难。故我们建议母公司将该项目的全部研发支出全部在发生时予以费用化处理,而不进行资本化处理。
(2)本案例中,软件研发成功后,将供集团内各成员企业免费使用。这一安排相当于母公司为子公司承担了信息系统的开发和运行支出。理论上,母公司应按所提供的信息系统服务的公允价值确认提供服务的收入,同时增加对子公司的长期股权投资成本;将系统投入使用后的运行维护费用计入成本(后续升级迭代的开发支出继续列入“研发费用”)。与之相对应,子公司应按接受服务的公允价值,借记“管理费用”科目,贷记“资本公积——资本溢价”科目。此处“服务的公允价值”应在综合考虑系统开发成本、运维成本和合理利润的基础上恰当确定,至少不应低于以下各项之和:①系统的初次开发支出(不论当初发生时是否已经费用化处理)在合理确定的年限内分摊的年度摊销额。②系统投入运行后每年的运维成本和后续升级迭代开发成本。③在上述两项的基础上加成的合理利润。
如果母公司和多个子公司同时使用该系统,则母公司应依据合理的基础(一般按照各使用单位对该系统资源的占用程度,如各单位通过该系统处理的交易的笔数之比)确定应向各子公司分摊的服务成本金额,在此基础上确定对每一子公司应确认的收入和应分摊的成本金额。
4.某企业按财政部门文件将划拨滩涂用地按文件上写明的金额作为资本公积入账,然后将滩涂用地出租取得租金收入。请问:这个滩涂用地是否需要摊销?
答:首先应当确定的是将划拨地估价入账(即使有财政部门文件作为依据)是否恰当。参照《企业财务通则(2006年修订)》第五十七条规定:“企业进行重组时,对已占用的国有划拨土地应当按照有关规定进行评估,履行相关手续,并区别以下情况处理:(一)继续采取划拨方式的,可以不纳入企业资产管理,但企业应当明确划拨土地使用权权益,并按规定用途使用,设立备查账簿登记。国家另有规定的除外。……”与之相类似,政府部门将划拨地投入企业,企业也不应将其估价入账并增加本企业的所有者权益,但应纳入表外记录,并按规定用途使用。相应地,也就不应存在如何对该项资产的账面价值进行摊销的问题。
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