时间:2020-04-08 作者:付春 作者简介:付春,江西外语外贸职业学院教授,江西财经大学会计学院博士研究生,高级会计师、注册会计师、注册税务师、注册内部审计师。
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摘要:
一、一次性收入的异态计税方式比较
《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税发[2018]164号)中关于个人取得的一次性收入依然主要包括:(1)个人取得的全年一次性奖金收入(以下简称奖金收入);(2)个人办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入(以下简称内退收入);(3)个人办理提前退休取得的一次性收入(以下简称前退收入);(4)个人与单位解除劳动合同取得一次性补偿收入(以下简称解除收入)。这四种的个人所得税计税方式迥异,极易混淆。通过梳理现有相关政策,对其比较列示如表1。
二、一次性收入的异态计税方式主要问题分析
问题一:为什么只有奖金收入在确定税率及计税依据时需要区分“当月工资≥5000”与“当月工资<5000”两种情形,而其他三种形式却无需区分?
以奖金收入与内退收入为例进行比较分析。由于内退收入的计税方式近似于奖金收入在“当月工资<5000”情形下的计税方式,因此,上述问题演绎为:为什么奖金收入还要另设“当月工资≥5000”情形下的计税方式?假定赵某20×8年12月取得奖金收入60000元,当月工资5500元(暂不考虑专项扣除及专项附加扣除等),则赵某奖金收入适用税率为10%,...
一、一次性收入的异态计税方式比较
《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税发[2018]164号)中关于个人取得的一次性收入依然主要包括:(1)个人取得的全年一次性奖金收入(以下简称奖金收入);(2)个人办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入(以下简称内退收入);(3)个人办理提前退休取得的一次性收入(以下简称前退收入);(4)个人与单位解除劳动合同取得一次性补偿收入(以下简称解除收入)。这四种的个人所得税计税方式迥异,极易混淆。通过梳理现有相关政策,对其比较列示如表1。
二、一次性收入的异态计税方式主要问题分析
问题一:为什么只有奖金收入在确定税率及计税依据时需要区分“当月工资≥5000”与“当月工资<5000”两种情形,而其他三种形式却无需区分?
以奖金收入与内退收入为例进行比较分析。由于内退收入的计税方式近似于奖金收入在“当月工资<5000”情形下的计税方式,因此,上述问题演绎为:为什么奖金收入还要另设“当月工资≥5000”情形下的计税方式?假定赵某20×8年12月取得奖金收入60000元,当月工资5500元(暂不考虑专项扣除及专项附加扣除等),则赵某奖金收入适用税率为10%,速算扣除数为210,赵某奖金收入应纳个人所得税(以下简称个税)=60000×10%-210=5790(元),工资应纳个税=(5500-5000)×3%=15(元),合计应纳个税=5790+15=5805(元)。另假定钱某20×8年12月办理内部退养手续,取得内退收入60000元,此时距法定退休年龄尚有12个月,当月工资5500元,则钱某内退收入与工资适用税率为10%,速算扣除数为210,合计应纳个税=(60000+5500-5000)×10%-210=5840(元),钱某高于赵某应纳税额35元(5840-5805)。因此,奖金收入另设“当月工资≥5000”情形下的计税方式将会使得其税负低于内退收入,除非当月工资与奖金收入适用税率或当月工资与内退收入适用税率处于同一级距。
问题二:为什么奖金收入在“当月工资<5000”情形下确定税率是“先余额再平均”,而其他三种形式却是“先平均再余额”?
仍以奖金收入与内退收入为例进行比较分析。假定孙某20×8年12月取得奖金收入60000元,当月工资2400元,则孙某奖金收入适用的税率为10%,速算扣除数为210,孙某奖金收入应纳个税=(60000+2400-5000)×10%-210=5530(元)。另假定李某20×8年12月办理内部退养手续,取得内退收入60000元,此时距法定退休年龄尚有12个月,当月工资2400元,则李某内退收入与工资适用税率为3%,合计应纳个税=(60000+2400-5000)×3%=1722(元),孙某高于李某应纳税额3808元(5530-1722)。因此,奖金收入在“当月工资<5000”情形下“先余额再平均”的税率确定方式将使会得其税负高于内退收入,除非奖金收入与当月工资或内退收入与当月工资合并计税的适用税率处于同一级距。奖金收入的特殊计税方式下本可享受较低的优惠税率,税法规定该方式对于同一纳税人在同一纳税年度只可使用一次,然而实例揭示其税率并非最低。
问题三:为什么奖金收入在“当月工资≥5000”情形下,不与当月工资合并,不得减除基本费用,而前退收入不与当月工资合并,却能减除基本费用?
当一次性收入与当月工资并存时,无论是确定税率抑或计税依据,税法的原理是基本费用只允许减除“一次”。当月工资≥5000元时,由于工资在计税时已经减除基本费用,而奖金收入又不与工资合并,则其不得再减除基本费用。内退收入及解除收入同样遵循上述原理。但前退收入的计税规定却与税法原理相悖,导致税法理论体系的前后逻辑不能自洽。同样逻辑不能自洽的还有前退收入按“年限”平均后的商数直接计缴个税,无需经过任何换算;而奖金收入与内退收入则依然沿袭旧法,须将“年限”统一换算为“月份”再计算税额,这些都势必引致理论框架内部的矛盾。
问题四:为什么奖金收入与内退收入是按月换算后计算应纳税额,而前退收入与解除收入是按年计算应纳税额?
以内退收入与前退收入为例进行比较分析。假定周某20×8年12月办理提前退休手续,取得前退收入70000元,此时距法定退休年龄尚有12个月,当月工资5500元,则周某前退收入适用税率为3%,周某前退收入应纳个税=[(70000÷1-60000)×3%]×1=300(元),工资应纳个税=(5500-5000)×3%=15(元),合计应纳个税=300+15=315(元)。另假定吴某20×8年12月办理内部退养手续,取得内退收入70000元,此时距法定退休年龄尚有12个月,当月工资5500元,则吴某内退收入与工资适用税率为10%,速算扣除数为210,合计应纳个税=(70000+5500-5000)×10%-210=6840(元),吴某高于周某应纳税额6525元(6840-315)。由此可知,采用按月换算后的计税方式将会使得其税负远远高于按年计算应纳税额的计税方式,从而为纳税人有效规避税收、进行税收筹划预留了空间。
三、一次性收入异态计税方式的个税改革取向
四种一次性收入计税方式的规定最早分别源自国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》国(税发[2005]9号)、《关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发[1999]58号)、《关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第6号)及《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》(国税发[1999]178号)。财税发[2018]164号文件废止了国税发[1999]178号、国税发[2005]9号第二条及国家税务总局公告2011年第6号的第二条,继续沿用国税发[1999]58号。但对比后发现:除前退收入更改为按年计税外,其余并未有重大变化。2018年《个人所得税法》顺应国际税制改革的总体趋势,将同属劳动性质所得的工资与薪金、劳务报酬、稿酬及特许权使用费等实行综合征税,适用统一的超额累进税率,这为相同性质所得实行相同计税方式提供了有益借鉴。建议相关部门今后修订个税相关政策时,对一次性收入的计税方式进行统一规范,制定相同的税收政策,便利税收征管操作的同时提高纳税遵从度。具体可以参照奖金收入的计税方式,该方式符合税法计税原理,税率测算后并非畸高(或低),且兼顾了国家和个人利益,既不会对财政收入造成较大冲击,也不至于过多增加纳税人负担。
责任编辑 刘霁
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