时间:2020-04-08 作者:陈剑波 作者简介:陈剑波,中铁二局集团房地产有限公司。
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摘要:
近年来,房地产公司集团为避免房地产项目公司直接贷款难,常以母公司或者核心子公司向银行贷款,然后分拨给房地产项目公司使用,再根据房地产项目公司实际占用资金金额和占用时间,收取借款费用,这就是通常所说“统借统还”模式。
一、统借统还涉税问题探讨
例:某集团房地产母公司Z公司(已取得《企业集团登记证》)以核心子公司X公司向银行贷款,其取得的资金主要用于集团内的房地产项目公司M和N公司等。在X公司向银行贷款时,银行按基准利率收取利息,同时上浮一定比例收取咨询顾问费或手续费,因此X公司向M和N公司收取的借款费用时含利息、咨询顾问费或手续费。以下对房地产企业统借统还模式涉及的所有税种进行分析。
(一)印花税
问题:X公司与M和N公司签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围?
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》列举,企业与金融机构签订的借款合同属于印花税征税范围。上述案例中,X公司与银行签订的贷款合同属于印花税征税范围,而X公司与M和N公司签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围的关键点在于X公司的性质是否属于金融机构,若X公司是一家具有金融机构许可的财务公司,前述合同应缴纳印...
近年来,房地产公司集团为避免房地产项目公司直接贷款难,常以母公司或者核心子公司向银行贷款,然后分拨给房地产项目公司使用,再根据房地产项目公司实际占用资金金额和占用时间,收取借款费用,这就是通常所说“统借统还”模式。
一、统借统还涉税问题探讨
例:某集团房地产母公司Z公司(已取得《企业集团登记证》)以核心子公司X公司向银行贷款,其取得的资金主要用于集团内的房地产项目公司M和N公司等。在X公司向银行贷款时,银行按基准利率收取利息,同时上浮一定比例收取咨询顾问费或手续费,因此X公司向M和N公司收取的借款费用时含利息、咨询顾问费或手续费。以下对房地产企业统借统还模式涉及的所有税种进行分析。
(一)印花税
问题:X公司与M和N公司签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围?
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》列举,企业与金融机构签订的借款合同属于印花税征税范围。上述案例中,X公司与银行签订的贷款合同属于印花税征税范围,而X公司与M和N公司签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围的关键点在于X公司的性质是否属于金融机构,若X公司是一家具有金融机构许可的财务公司,前述合同应缴纳印花税,否则,该借款合同不属于印花税征税范围。
(二)增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》财(税[2016]36号)规定,免征增值税的统借统还模式需同时满足以下条件:(1)出借方资金来源为向金融机构借款或发行债券。(2)出借方可以是集团母公司或核心子公司。(3)借款方可以是集团母公司或子公司。(4)借款利率,低于或等于对外支付给金融机构的借款利率或者支付的债券票面利率;借款利率若高于对外支付给金融机构借款利率或者支付的债券票面利率的,不得享受增值税免税优惠。
笔者认为,在“统借统还”模式中存在如下问题值得探讨:
问题1:相关文件强调“企业集团”,如何证明是企业集团?
在实际操作中以成都市为例,税务机关掌握统借统还免征增值税税收优惠的条件是:(1)企业需提供《企业集团登记证》。(2)出借方资金来源为向金融机构借款或发行债券。(3)资金出借方和借款方应为该证所载范围内的企业。(4)借款利率应低于或等于对外支付给金融机构的利率水平或者支付的债券票面利率水平。(5)出借方应按规定事前办理增值税减免税备案手续,可开具增值税免税发票。
前述条件中,企业在享受统借统还税收优惠事前向税务局备案需提供《企业集团证明》。由于企业集团成立需要同时满足三个基本条件:(1)注册资本金:母公司在人民币5000万元以上;母子公司总计在1亿元人民币以上。(2)公司数量要求:母子公司共计不得低于5家公司。(3)公司性质要求:成员公司均具有法人资格。因此,不少中小型房地产企业尚不具备前述条件,中小“集团”房地产即使从实质上是统借统还模式但由于不符合“硬性”规定而不享受增值税免税政策,集团内的借款需按利息收入缴纳6%增值税,大大增加了中小型房地产企业税收负担。
根据《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》(国发[2018]28号)及《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)规定,从2018年9月1日起取消《企业集团登记证》行政许可。取消企业集团核准登记后,集团母公司应在国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息,不再有集团内公司注册资本金和数量相应要求,集团内下属公司“可以”在其公司名称中冠以集团名称或简称。该政策,对广大发展中还未形成较大规模的房地产企业可谓一大好消息。
问题2:在X公司向银行贷款的时候所支付的咨询顾问费或手续费,分摊至M和N公司时,是否可以享受统借统还税收优惠政策?
笔者对前述例子分两个环节进行分析。第一环节:X公司向银行贷款,其银行利息支出不得从销项税额中扣除其进项税额;由于贷款支付的咨询顾问费或手续费因与贷款相关,企业从谨慎性角度,即使合同签订“看似”与贷款无关,企业也不会主动抵扣进项税额,否则将存在涉税风险。第二环节:X公司将对外贷款借与M和N公司使用,X公司将资金借与其他公司使用取得利息收入符合统借统还可享受增值税免税政策,同时从配比原则出发,X公司应将咨询顾问费或手续费分摊至M和N公司,由于相关统借统还税收优惠政策并未提及咨询顾问费或手续费等,因此X公司需按6%计算增值税销项税额,且M和N公司同样不予抵扣进项税额。在上述两个环节,对于X公司对外支付贷款利息、咨询顾问费或手续费其进项税额不得从销项税额中抵扣,X公司向M和N公司分摊咨询顾问费或手续费时需缴纳增值税,M和N公司取得进项税额不予抵扣,增加了集团税收成本。
问题3:上述例子中,若Z公司将款项借与M公司下属全资子公司Q公司使用,是否可以享受统借统还税收优惠?
以成都市为例,由于享受统借统还税收优惠事前备案需提交《企业集团登记证》,集团房地产企业对外贷款在该证所载范围内企业之间分拨使用,可享受增值税免税税收优惠,而《企业集团登记证》只记载上下两层级的母子公司,因此Z公司与Q公司未在同一《企业集团登记证》登记,即使Q公司是M公司全资子公司,M公司是Z公司全资子公司,但“无法证明”Z公司与Q公司同属于“同一集团”,集团Z公司将款项借与M公司下属全资子公司Q公司使用,不可享受统借统还免征增值税税收优惠。
(三)土地增值税
土地增值税由于扣除项目多、计算相对复杂、超率累进税率等特质,是房地产企业最具纳税筹划价值的一大税种,其中利息支出的扣除方式就是纳税筹划中重点之一。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)相关规定,在土地增值税扣除项目中房地产开发费用包括财务费用、管理费用、销售费用,而财务费用有两种扣除方式通常称为据实扣除和按比例扣除。据实扣除,即利息支出能在各房地产清算项目中合理分摊、金融机构能出具相应证明的、且发生额不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,可按实际发生扣除;按比例扣除,即财务费用包括在房地产开发费用范围内按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”(下简称土地成本和开发成本)的10%以内扣除。
以成都市为例,税务部门在土地增值税清算时,财务费用若选择按比例扣除,管理费用和销售费用按前述土地成本和开发成本的4%计算扣除。也就是说,房地产项目可以按实际支出利息金额与前述土地成本和开发成本的6%总额进行选择扣除。若选择据实扣除,需要同时满足:(1)有从金融机构借款合同或其他证明材料。(2)若存在多个房地产项目,其利息支出应按合理标准计算分摊。(3)借款费用最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
问题:M和N公司支付X公司统借统还利息支出,在土地增值税清算时是否可以据实扣除?
根据相关政策,M和N公司房地产项目在土地增值税清算时,其发生的利息支出若选择据实扣除,前提需提供出借方公司是金融机构证明,若没有该证明,M和N公司房地产项目其发生的利息支出不能选择据实扣除。因此出借方公司的性质就是关键点,集团房地产企业在筹划统借统还时,可考虑核心企业申请金融许可证。
(四)企业所得税
问题:M和N公司支付X公司统借统还利息支出,是否可以全额在企业所得税前扣除不受“债资比”限制?
“债资比”是指债权性投资与权益性投资的比例,该问题一直是关联企业关注的问题,债权性投资较权益性投资灵活、快捷,在关联企业有资金需求的时候往往采取该方式,然而操作不当就会给企业带来税收风险。
根据《企业所得税法》和《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]第121号)规定,企业支付给关联方的利息,“债资比”(债权性投资与权益性投资的比例)不得超过2:1,超过的部分不得在发生当期和以后年度企业所得税前扣除;但企业支付给关联方的利息,若能证明借款利率符合独立交易原则的,或该企业与关联方的企业所得税实际税负相等,或关联方的企业所得税实际税负更高,其实际支付给利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》国(税发[2009]31号)第二十一条第(二)款和《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十八条规定,企业采用统借统还模式的利息支出可在企业所得税前扣除,需符合以下条件:(1)出借方资金来源:集团内任何企业向金融机构借款;(2)借款方为集团内企业;(3)借款利息费用可以在资金使用企业之间合理分摊。
笔者认为:首先,X公司按对外贷款资金成本向M和N公司收取借款费用,X公司起到借款桥梁的作用,符合独立交易原则;再则,从配比原则看,相关借款费用也应由资金使用方承担;最后,X公司在向M和N公司收取利息、分摊咨询费或手续费等时,应向M和N公司开具发票,根据借款占用金额、占用时间计算编制内部分割单,可在企业所得税前扣除。
二、现行政策下的操作建议
在本文中,笔者根据现有税收政策对统借统还涉及增值税、土地增值税和企业所得税问题进行分析,然在实践工作中,很多企业由于各种各样的原因不符合统借统还硬件或软件,增加了税收负担、造成了税收风险。笔者结合现行宏观经济与税收政策,就统借统还模式给集团房地产企业提几点建议:一是尚未冠以企业集团名称的集团房地产公司可在9月1日以后尽快到工商管理部门办理,以满足统借统还基本条件;二是集团中核心企业的性质尤为重要,集团房地产企业可成立具有金融机构的财务公司,统一完成集团内对外贷款与内部资金调度,以满足增值税、土地增值税、企业所得税相关政策,达到税收成本最小化。三是集团房地产企业应做到资金管理调度规范、资金走向清晰、计算分摊合理、相关佐证资料充分,以减少税收风险。
税收成本是房地产企业主要成本之一,而税收最终承担者为终端消费者,笔者从房地产企业角度和终端消费者角度呼吁:一是贷款服务对应进项税额可以从销项税额中抵扣,彻底打通增值税抵扣链条,减少房地产企业税收成本。二是在取消《集团企业登记证》后,统借统还免征增值税税收优惠政策应从实质重于形式出发,建议从控股比例与控制时间设置条件,不考虑集团企业层级。三是在统借统还模式下,房地产企业如能够合理、清晰分摊利息支出、成本费用配比,且不以逃避税款为目的,集团房地产企业对外向金融机构贷款的金融机构证明可穿透给房地产项目公司使用。四是相关部门规范金融机构贷款通道,减少乱收费给房地产企业造成的税收负担。
责任编辑 武献杰
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