时间:2020-04-08 作者:周华 作者简介:周华,中国人民大学商学院教授、博士生导师,全国会计领军人才。
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摘要:
2018年12月,财政部修订印发《企业会计准则第21号——租赁》。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。其中,售后租回交易的会计处理是该准则中的难点和重点之一。对于这一问题,《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)仅仅在示例部分的第98~103段给出了原则性的说明,会计实务和会计教育领域迫切需要对售后租回交易的会计处理规则给出全流程的简明分析。有鉴于此,本文结合模拟案例对租赁会计的基本规则进行简要解读,同时给出相应的理论分析。
本文着重探讨资产转让构成销售的情形下的会计处理,对于资产转让不构成销售的情形,其会计处理比较容易理解一些,此处不再探讨。
一、准则关于售后租回交易的规定
售后租回交易是一种常见的融资形式。其典型的业务流程是,融资方将标的资产出售给投资方,然后将该资产租回来。这样就能在出售时获得一笔款项,然后以分期给付租金的形式还本付息。售后租回交易的承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属...
2018年12月,财政部修订印发《企业会计准则第21号——租赁》。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。其中,售后租回交易的会计处理是该准则中的难点和重点之一。对于这一问题,《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)仅仅在示例部分的第98~103段给出了原则性的说明,会计实务和会计教育领域迫切需要对售后租回交易的会计处理规则给出全流程的简明分析。有鉴于此,本文结合模拟案例对租赁会计的基本规则进行简要解读,同时给出相应的理论分析。
本文着重探讨资产转让构成销售的情形下的会计处理,对于资产转让不构成销售的情形,其会计处理比较容易理解一些,此处不再探讨。
一、准则关于售后租回交易的规定
售后租回交易是一种常见的融资形式。其典型的业务流程是,融资方将标的资产出售给投资方,然后将该资产租回来。这样就能在出售时获得一笔款项,然后以分期给付租金的形式还本付息。售后租回交易的承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。
1.出售方-承租人的会计处理
售后租回交易中的资产转让构成销售的,出售方-承租人应当用该资产账面价值与公允价值的比值,乘以租赁负债,计量售后租回所形成的使用权资产;仅就转让给购买方-出租人的权利,确认该资产相关利得或损失(也即用公允价值与账面价值之间的比例,乘以公允价值与租赁负债之间的差额来计算)。
2.购买方-出租人的会计处理
售后租回交易中的资产转让构成销售的,购买方-出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理,并根据《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)对资产出租进行会计处理。由于其出租行为是在买卖合同成立从而取得物权之后进行的,所以,其会计处理与前述情形相比没有什么不同。
二、售后租回交易会计处理的模拟案例
例1:2×20年12月1日,西北园林有限公司签订房屋买卖合同,将一栋造价为100000000元的写字楼按照公允价值180000000元出售给东方地产有限公司。该房屋买卖合同构成《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)所定义的销售。同时,双方又签署租赁合同,约定租期为18年,西北园林有限公司自2×21年起每年年末支付租金12000000元。购买方——出租人(东方地产有限公司)将该项租赁合同划分为经营租赁合同。
出售人-承租人(西北园林有限公司)不知道购买方-出租人(东方地产有限公司)的租赁内含利率。出售人-承租人(西北园林有限公司)的增量借款利率为4.5%。
1.出售人-承租人(西北园林有限公司)的会计处理(相关数据见表1)
(1)2×21年12月1日销售成立,将固定资产转入固定资产清理
借:固定资产清理 100000000
贷:固定资产 100000000
(2)2×21年1月1日记录租赁合同的使用权资产和租赁负债
①租赁负债的计算
②使用权资产的计算
租赁负债其实就是未来各期租赁付款额的现值之和,可将其按照资产转让价差与资产账面价值之比进行分摊,前者即是租赁资产中归属于已出售的权利的部分,后者为使用权资产。
资产公允价值=资产账面价值+资产转让价差=100000000+80000000=180000000(元)
归属于已出售的权利的部分=租赁负债×资产转让价差/资产公允价值=145919902×80000000/180000000=64853290(元)
使用权资产=租赁负债×资产账面价值/资产公允价值=145919902×100000000/180000000=81066612(元)
③资产处置损益的计算
资产出售价格180000000元,可视为各期租赁付款额的现值(即租赁负债)和未来各期利息的现值之和。
未来各期利息的现值=180000000-145919902=34080098(元)
可将未来各期利息的现值按照资产转让价差与资产账面价值之比进行分摊。前者即是归属于转让出去的账面价值的部分,后者为归属于保留的使用权资产的部分。
归属于已出售的权利的部分=未来各期利息的现值×资产转让价差/资产公允价值=34080098×80000000/180000000=15146710(元)
归属于保留的使用权资产的部分=未来各期利息的现值×资产账面价值/资产公允价值=34080098×100000000/180000000=18933388(元)
其实上述分析只是把资产的公允价值180000000元分拆成了两部分。一是未来租金的现值(即租赁负债)145919901元。这一部分按照0.8:1的比例分拆成了归属于已出售的权利的部分(即64853290元)和归属于保留的使用权资产的部分(即81066612元)。二是未来各期利息的现值34080098元,这一部分按照0.8:1比例分拆成了归属于已出售的权利的部分(即15146710元)和归属于保留的使用权资产的部分(即18933388元)。
汇总起来看,归属于已出售的权利部分的金额共计80000000元(包括租赁付款的现值64853290元,以及该部分的利息的现值15146710元),归属于保留的使用权资产部分的金额共计100000000元(包括租赁付款的现值81066612元,以及该部分的利息的现值18933388元)。
根据上述分析,记录租赁合同的使用权资产和租赁负债时的会计处理如下。
借:银行存款 180000000
使用权资产 81066612
贷:固定资产清理 100000000
租赁负债 145919902
资产处置损益 15146710
(3)2×21年至2×38年每年年底记录财务费用(以2×21年为例)
借:财务费用 6566396
贷:租赁负债 6566396
(4)2×21年至2×38年每年年底记录年底支付固定付款额(以2×21年为例)
借:租赁负债 12000000
贷:银行存款 12000000
(5)2×21年至2×38年每年计提折旧(以2×21年为例)
借:制造费用等成本费用类科目 4503701
贷:累计折旧 4503701
(6)租赁期满退还该套设备
在租赁期末(2×38年年底),“租赁负债”账户的贷方余额为0元。“使用权资产”账户的借方余额为81066612元,“累计折旧”账户的贷方余额为81066612元,使用权资产的账面价值为0元。
借:累计折旧 81066612
贷:使用权资产 81066612
2.购买方-出租人(东方地产有限公司)的会计处理
(1)2×21年12月1日采购固定资产
借:固定资产 180000000
贷:银行存款 180000000
(2)2×21年至2×38年每年收取租金
借:银行存款 12000000
贷:租赁收入 12000000
(3)2×21年至2×38年每年计提折旧
借:制造费用等成本费用类科目 1000000
贷:累计折旧 1000000
租赁期满收回资产时,无需做会计分录。
三、预付租金和额外融资的会计处理
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者购买方-出租人未按市场价格收取租金,则出售方-承租人应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理,将销售对价高于市场价格的款项作为购买方-出租人向出售方-承租人提供的额外融资进行会计处理;同时,出售方-承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,购买方-出租人按市场价格调整租金收入。
IFRS 16的制定者指出,之所以要进行上述调整,是基于如下考虑:售后租回交易中的租赁付款额和售价通常是相互依赖的,因为二者通常是由交易双方同时商定的。例如,如果售后租回的租金高于市场水平,那么售价也可能会高于市场水平。反之亦然。因此,不宜直接根据资产销售价格确定卖方的销售利润以及卖方的资产入账金额,否则会导致错报。
在进行上述调整时,企业应当基于以下两者中更易于确定的项目:销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。
(一)销售对价高于市场价格(额外融资)的情形
例2:2×20年12月1日,西北园林有限公司签订房屋买卖合同,将一栋造价为100000000元的写字楼按照200000000元的价格出售给东方地产有限公司。该楼房的公允价值为180000000元。该房屋买卖合同构成《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)所定义的销售。同时,双方又签署租赁合同,约定租期为18年,西北园林有限公司自2×21年起每年年末支付租金12000000元。购买方-出租人(东方地产有限公司)将该项租赁合同划分为经营租赁合同。
出售人-承租人(西北园林有限公司)不知道购买方-出租人(东方地产有限公司)的租赁内含利率。出售人-承租人(西北园林有限公司)的增量借款利率为4.5%。
1.出售人-承租人(西北园林有限公司)的会计处理(相关数据见表2)
(1)2×21年12月1日销售成立,将固定资产转入固定资产清理时,会计分录同例1
(2)2×21年1月1日记录租赁合同的使用权资产和租赁负债
①租赁付款额的现值的计算
由于本例中存在额外融资20000000元(200000000-180000000),扣除额外融资部分后的归属于租赁业务的租赁付款额的现值(即租赁负债)为125919902元(145919902-20000000)。
根据额外融资部分与归属于租赁业务的租赁付款额的现值之比(20000000:125919902),可以在理论上将各年的租赁付款额(12000000元)区分为两个部分:一是对应于额外融资的部分,二是对应于租赁的部分。
每年的租赁付款额对应于额外融资的部分=12000000×20000000/145919902=1644738(元)
每年的租赁付款额对应于租赁业务的部分=12000000×125919902/145919902=10355262(元)
②使用权资产的计算
归属于租赁业务的租赁付款额的现值(125919902元,即租赁负债),其实就是未来各期租赁业务的付款额的现值之和,可将其按照资产转让价差与资产账面价值之比进行分摊。前者即是归属于转让出去的权利的部分,后者为使用权资产。
资产公允价值=资产账面价值+资产转让价差=100000000+80000000=180000000(元)
租赁负债中归属于已出售的权利的部分=租赁负债×资产转让价差/资产公允价值=125919902×80000000/180000000=55964401(元)
使用权资产=租赁负债×资产账面价值/资产公允价值=125919902×10000000/180000000=9955501(元)
③资产处置损益的计算
资产出售价格180000000元,可视为各期租赁业务的付款额的现值(即租赁负债)和未来各期利息的现值之和。
未来各期利息的现值=180000000-125919902=54080098(元)
可将未来各期利息的现值按照资产转让价差与资产账面价值之比进行分摊。前者即是归属于转让出去的账面价值的部分,后者为归属于保留的使用权资产的部分。
归属于已出售的权利的部分=未来各期利息的现值×资产转让价差/资产公允价值=54080098×80000000/180000000=24035599(元)
归属于保留的使用权资产的部分=未来各期利息的现值×资产账面价值/资产公允价值=54080098×100000000/180000000=30044499(元)
其实上述分析只是把资产的公允价值180000000元分拆成了两部分。一是未来租金的现值(即租赁负债)125919902元,这一部分按照0.8:1的比例分拆成了归属于已出售的权利的部分(即55964401)和归属于保留的使用权资产的部分(即69955501元)。二是未来各期利息的现值54080098元,这一部分按照0.8∶1比例分拆成了归属于已出售的权利的部分(即24035599元)和归属于保留的使用权资产的部分(即30044499元)。
汇总起来看,归属于已出售的权利部分的金额共计80000000元(包括租赁付款的现值55964401元,以及该部分的利息的现值24035599元),归属于保留的使用权资产部分的金额共计100000000元(包括租赁付款的现值69955501元,以及该部分的利息的现值30044499元)。
根据上述分析,记录租赁合同的使用权资产和租赁负债时的会计处理如下。
借:银行存款 200000000
使用权资产 69955501
贷:固定资产清理 100000000
租赁负债 125919902
长期应付款 20000000
资产处置损益 24035599
(3)2×21年至2×38年每年年底记录租赁负债的财务费用(以2×21年为例)
借:财务费用 5666396
贷:租赁负债 5666396
(4)2×21年至2×38年每年年底记录长期应付款的财务费用(以2×21年为例)
借:财务费用 900000
贷:长期应付款 900000
(5)2×21年至2×38年每年年底记录年底支付固定付款额(以2×21年为例)
借:租赁负债 10355262
长期应付款 1644738
贷:银行存款 12000000
(6)2×21年至2×38年每年计提折旧(以2×21年为例)
借:制造费用等成本费用类科目 4503701
贷:累计折旧 4503701
(7)租赁期满退还该套设备
在租赁期末(2×38年年底),“租赁负债”账户的贷方余额为0元。“使用权资产”账户的借方余额为81066612元,“累计折旧”账户的贷方余额为81066612元,使用权资产的账面价值为0元。
借:累计折旧 81066612
贷:使用权资产 81066612
2.购买方-出租人(东方地产有限公司)的会计处理同上例
(二)销售对价低于市场价格(预付租金)的情形
例3:2×20年12月1日,西北园林有限公司签订房屋买卖合同,将一栋造价为100000000元的写字楼按照150000000元的价格出售给东方地产有限公司。该楼房的公允价值为180000000元。该房屋买卖合同构成《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)所定义的销售。同时,双方又签署租赁合同,约定租期为18年,西北园林有限公司自2×21年起每年年末支付租金12000000元。购买方-出租人(东方地产有限公司)将该项租赁合同划分为经营租赁合同。
出售人-承租人(西北园林有限公司)不知道购买方-出租人(东方地产有限公司)的租赁内含利率。出售人-承租人(西北园林有限公司)的增量借款利率为4.5%。
1.出售人-承租人(西北园林有限公司)的会计处理(相关数据见表3)
(1)2×21年12月1日销售成立,将固定资产转入固定资产清理时,会计分录同例1
(2)2×21年1月1日记录租赁合同的使用权资产和租赁负债
①租赁付款额的现值的计算同例2
由于本例中存在预付租金30000000元(180000000-150000000),加上预付租金后的归属于租赁业务的租赁付款额的现值(即租赁负债)为175919902元(145919902+30000000)。
根据预付租金部分与归属于租赁业务的租赁付款额的现值之比(-30000000:175919902),可以将各年的租赁付款额(12000000元)分解为两个部分:一是对应于预付租金的部分,二是对应于租赁负债的部分。
每年的租赁付款额对应于预付租金的部分=12000000×(-30000000)/145919902=-2467107(元)
每年的租赁付款额对应于租赁业务的部分=12000000×175919902/145919902=14467107(元)
②使用权资产的计算
归属于租赁业务的租赁付款额的现值(175919902元,即租赁负债),其实就是未来各期租赁业务的付款额的现值之和,可将其按照资产转让价差与资产账面价值之比进行分摊。前者即是归属于转让出去的权利的部分,后者为使用权资产。
资产市场价格=资产账面价值+资产转让价差=100000000+80000000=180000000(元)
归属于已出售的权利的部分=租赁负债×资产转让价差/资产公允价值=175919902×80000000/180000000=78186623(元)
使用权资产=租赁负债×资产账面价值/资产公允价值=175919902×100000000/180000000=97733279(元)
③资产处置损益的计算
资产出售价格180000000元,可视为各期租赁业务的付款额的现值(即租赁负债175919902)和未来各期利息的现值之和。
未来各期利息的现值=180000000-175919902=4080098(元)
可将未来各期利息的现值按照资产转让价差与资产账面价值之比进行分摊。前者即是归属于转让出去的账面价值的部分,后者为归属于保留的使用权资产的部分。
归属于已出售的权利的部分=未来各期利息的现值×资产转让价差/资产公允价值=4080098×80000000/180000000=1813377(元)
归属于保留的使用权资产的部分=未来各期利息的现值×资产的账面价值/资产公允价值=4080098×100000000/180000000=2266721(元)
其实上述分析只是把资产的公允价值180000000元分拆成了两部分。一是未来租金的现值(即租赁负债)175919902元,这一部分按照0.8:1的比例分拆成了归属于已出售的权利的部分(即78186623)和归属于保留的使用权资产的部分(即97733279元)。二是未来各期利息的现值4080098元,这一部分按照0.8∶1比例分拆成了归属于已出售的权利的部分(即1813377元)和归属于保留的使用权资产的部分(即2266721元)。
汇总起来看,归属于已出售的权利部分的金额共计80000000元(包括租赁付款的现值78186623元,以及该部分的利息的现值1813377元),归属于保留的使用权资产部分的金额共计100000000元(包括租赁付款的现值97733279元,以及该部分的利息的现值2266721元)。
根据上述分析,记录租赁合同的使用权资产和租赁负债时的会计处理如下。
借:银行存款 150000000
长期应收款 30000000
使用权资产 97733279
贷:固定资产清理 100000000
租赁负债 175919902
资产处置损益 1813377
(3)2×21年至2×38年每年年底记录租赁负债的财务费用(以2×21年为例)
借:财务费用 7916396
贷:租赁负债 7916396
(4)2×21年至2×38年每年年底记录其他应收款的利息收入(以2×21年为例)
借:其他应收款 1350000
贷:财务费用 1350000
(5)2×21年至2×38年每年年底记录年底支付固定付款额(以2×21年为例)
借:租赁负债 14467107
贷:银行存款 12000000
其他应收款 2467107
(6)2×21年至2×38年每年计提折旧(以2×21年为例)
借:制造费用等成本费用类科目 5429627
贷:累计折旧 5429627
(7)租赁期满退还该套设备
在租赁期末(2×38年年底),“租赁负债”账户的贷方余额为0元。“使用权资产”账户的借方余额为97733279元,“累计折旧”账户的贷方余额为97733279元,使用权资产的账面价值为0元。
借:累计折旧 97733279
贷:使用权资产 97733279
四、对售后租回交易的会计规则的评价
对于构成销售的售后租回交易,出售人-承租人需要按照资产转让价差与资产账面价值之比,分别对租赁负债(即未来各期租赁付款额的现值之和)以及未来各期利息的现值进行分摊,将其分摊为归属于已转让出去的权利的部分以及保留的使用权资产的部分。
责任编辑 武献杰
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