时间:2021-01-04 作者:王书红 王骏 作者简介:王书红,海南中翰红日诚税务师事务所所长;王骏,北京中翰联合税务师事务所合伙人。
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摘要:
我国的创投企业包括公司制创投企业和合伙制创投企业。在我国私募基金领域,业内更愿意将创投企业称为创投基金,而创投基金除了可以以企业形式存在,还可以脱离企业实体完全以契约财产的形式存在,后者实际上是一种信托。因此创投企业和创投基金并不是完全对等的概念。本文仅讨论以合伙企业(特别是有限合伙企业)形式存在的创投企业或者创投基金,既不涉及公司制创投,也不涉及契约型创投基金,因此在本文的语境下,创投企业和创投基金可以当作同样的概念来使用。以合伙制创投为基础,我们将视角放在创投企业(基金)的自然人合伙人层面,来研讨其个人所得税的相关处理。合伙制创投企业自然人合伙人的所得税处理一直是我国税收实务中存在争议的话题。随着《财政部税务总局关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)的发布,这个话题存在的诸多矛盾得到解决,但是由于合伙企业财税实践的多样性,即使是制度基础搭建成功,也还客观存在一些运用层面的具体问题。
一、以财税[2019]8号文为基础,构建创投企业的两种税务核算模式
财税[2019]8号文明确:“本通知所称创投企业,是指符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门...
我国的创投企业包括公司制创投企业和合伙制创投企业。在我国私募基金领域,业内更愿意将创投企业称为创投基金,而创投基金除了可以以企业形式存在,还可以脱离企业实体完全以契约财产的形式存在,后者实际上是一种信托。因此创投企业和创投基金并不是完全对等的概念。本文仅讨论以合伙企业(特别是有限合伙企业)形式存在的创投企业或者创投基金,既不涉及公司制创投,也不涉及契约型创投基金,因此在本文的语境下,创投企业和创投基金可以当作同样的概念来使用。以合伙制创投为基础,我们将视角放在创投企业(基金)的自然人合伙人层面,来研讨其个人所得税的相关处理。合伙制创投企业自然人合伙人的所得税处理一直是我国税收实务中存在争议的话题。随着《财政部税务总局关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)的发布,这个话题存在的诸多矛盾得到解决,但是由于合伙企业财税实践的多样性,即使是制度基础搭建成功,也还客观存在一些运用层面的具体问题。
一、以财税[2019]8号文为基础,构建创投企业的两种税务核算模式
财税[2019]8号文明确:“本通知所称创投企业,是指符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创业投资企业(基金)的有关规定,并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业(基金)。”为方便讨论,本文所讨论的创投企业(基金,下同)均假设符合这些监管要求。
合伙制创投企业本身并不是所得税的纳税主体,按照我国所得税法的基本原理,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业的合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。这就是通常所说的“先分后税”原则,也可以将合伙制创投企业视为所得税层面的纳税虚体对待,征税时穿透合伙企业,直接对合伙人征税。
从投资运作方式来看,创业投资通常是指向处于创建或重建过程中的未上市成长性创业企业进行股权投资,以期所投资创业企业发育成熟或相对成熟后,主要通过股权转让获取资本增值收益的投资方式。因此,创投企业最主要的所得形式就是取得股权转让所得,另外也会取得一定的股息红利所得。基于前述“先分后税”的原则要求,这些所得需要透过合伙企业,上传给不同的合伙人,由合伙人承担税收后果。实务中,对合伙人征税出现了两种截然不同的做法:
一是在将所得上传给合伙人的过程中保持所得性质不变,即在合伙企业层面实现的是股权转让所得和股息红利所得,对自然人合伙人征税时仍视之为股权转让所得和股息红利所得。按照个人所得税法规定,此种情况下适用20%的比例税率。
二是在将所得上传给合伙人的过程中,将合伙企业层面实现的股权转让所得和股息红利所得合并为统一的经营所得,对自然人合伙人征税时不再考虑其原有的股权转让所得和股息红利所得性质,一律视为经营所得征税。按照个人所得税法规定,此种情况下适用5%~35%的超额累进税率。实务中由于创投企业实现的所得较高,很轻易就可以达到累进税率35%的所得额标准,因此往往会被按最高税率35%课税。
由于长期以来我国合伙税制规定得并不清晰,上述两种做法在实务中均有运用,甚至第一种做法更多见一些。第一种做法中对于股息红利所得的性质上传,得到了2001年发布的《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)的明确认可。但这种做法中对于股权转让所得的性质上传却一直没有明确的政策依据。为了鼓励创投企业发展,不少地方政府以股权投资类合伙企业为基础,出台了地方性优惠政策认可股权转让所得也可适用20%的比例税率。实际执行中,由于地方性文件描述不规范,不同省份的政策并不一致,甚至有的直辖市不同区县的执行口径也不相同。
为了解决上述矛盾,财税[2019]8号文明确要求:自2019年1月1日起至2023年12月31日止,创投企业可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一,对其自然人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。创投企业选择按单一投资基金核算的,其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得,按照20%税率计算缴纳个人所得税;创投企业选择按年度所得整体核算的,其个人合伙人应从创投企业取得的所得,按照“经营所得”项目、5%~35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。创投企业选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算后,3年内不能变更。
二、单一投资基金核算模式的特点和纳税规律
单一投资基金核算,是指单一投资基金(包括不以基金名义设立的创投企业)在一个纳税年度内从不同创业投资项目取得的股权转让所得和股息红利所得实行分别核算纳税。究其实质而言,就是允许创投企业取得的股权转让所得和股息红利所得上传至自然人合伙人,在征税时保持性质不变。
1.股权转让所得
创投企业投资于不同的股权投资项目,在同一年度内有的处于持续持有状态,有的处于逐步退出状态,有的处于全面退出状态。退出通常是通过股权转让来实现。如果某单个投资项目退出,其股权转让所得,按年度该项目股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算。用公式表示就是:股权转让所得=年度股权转让收入-股权原值-合理费用。与纯粹自然人股权转让不同的是:这里的股权转让收入是年度内所转让的该项目全部股权收入的合计数,而纯粹的自然人股权转让往往是按次计算,转让一次就计算一次。举例来说,某创投转让所投A股权项目,其占A公司全部股权的10%,在同一年度内第一次转让2%的股权,第二次转让3%的股权,这两笔股权转让的收入是合并在一起计算的,而不需要像个人股权转让那样逐笔计算。同样,这里需要扣减的股权原值和合理费用,也是创投企业在一年内转让的该项目全部可以减除的股权原值与合理费用之和。股权原值和转让环节合理费用的确定方法,可以参照股权转让所得个税有关政策规定执行。
如果创投企业在同一年度内转让多个股权项目,则所有的股权转让所得可以合并在一起进行盈亏互抵,按一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减后的余额计算,余额大于或等于零的,即确认为该基金的年度股权转让所得;余额小于零的,该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。举例,某创投2019年多次转让A项目股权形成年度股权转让所得300万元,转让B项目形成股权转让损失200万元,转让C项目取得股权转让所得50万元,则该创投在2019年形成股权转让所得150万元。但这里150万元的股权转让所得在合伙企业层面并不需要由合伙企业去缴纳所得税,而是由合伙人自己来作为纳税人。
考虑到个人合伙人主动申报的风险较高,税法要求个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额,并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。承前例,如果个人合伙人李云享有的分配比例是10%,则其应分得的股权转让所得份额是15万元,其适用20%的税率需要缴纳个人所得税3万元。这3万元的个人所得税无需李云个人直接申报,而是由该创投作为扣缴义务人进行代扣代缴。但需要注意的是,李云需要承担的3万元个税在合伙企业实现年度所得后即按上述规定的时间进行扣缴,并非是等到该创投将15万元的所得份额实际分配给李云时才需要扣缴。如果我们假设次年3月31日之前,该创投并未对李云进行实际利润分配,但合伙企业也需要在3月31日之前进行代扣代缴。扣缴的税款可先由合伙企业垫缴。
在计算上述股权转让所得份额时,如符合《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)规定条件的,创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后再计算其应纳税额,当期不足抵扣的,不得向以后年度结转。
2.股息红利所得
单一投资基金的股息红利所得,以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。这里的其他固定收益类证券主要是指国债、公司债、企业债等可以取得固定利息收益的有价证券。创投企业对外投资取得的股息红利所得在计算合伙人的个税时不做任何扣除,直接按照收入全额计算并适用20%的税率。
个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额,并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。比如上述某创投对外投资分得股息红利50万元,自然人合伙人李云应分得的份额是5万元,个税是1万元。这1万元的个税和前面的股权转让所得一样也是由合伙企业代扣代缴。但是股权转让所得和股息红利所得两者之间的差异在于股权转让所得需要按年计算,逻辑上一年仅需扣缴一次,股息红利的个税是按取得次数进行扣缴,只要在创投层面实际取得一次股息红利收益,合伙企业无论是否将该股息红利实际再分配给自然人合伙人,都要由创投企业履行一次代扣代缴义务。
除前述可以扣除的成本、费用之外,单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出,不得在核算时扣除。这样处理是为了和纯粹自然人发生股权转让和取得股息红利所得时确定的计税口径总体保持一致。
三、创投企业年度所得整体核算模式的特点和纳税规律
创投企业年度所得整体核算,是指将创投企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后,计算应分配给个人合伙人的所得。如符合财税[2018]55号文规定条件的,创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得后再计算其应纳税额。年度核算亏损的,准予按有关规定向以后年度结转。创投企业年度所得整体核算,实际上是将创投层面取得的全部所得合并在一起按照经营所得上传给自然人合伙人,在上传过程中,原股权转让所得等各类所得已经不再保留其原始性质,统一转化为经营所得。
按照“经营所得”项目计税的个人合伙人,没有综合所得的,可依法减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及国务院确定的其他扣除。从多处取得经营所得的,应汇总计算个人所得税,只减除一次上述费用和扣除。比如,选择按照年度整体所得的某创投在2019年的年度收入总额减除成本费用以及损失后形成的所得是300万元,计算分配给占10%利润分配比例的个人合伙人李欣,李欣应分得的份额是30万元。假设李欣既没有综合所得,也没有多处经营所得,则李欣在计算其应纳税所得额时可以扣除年费用、专项扣除、专项附加扣除和其他扣除共20万元,应纳税所得额10万元,则李欣需要缴纳个税100000×20%-10500=9500(元)。
需要说明的是,这里存在一个有争议的问题。按照财税[2019]8号文要求,创投企业实行年度整体核算应针对创投实现的全部经营所得。但是由于国税函[2001]84号文目前并未废止,其要求个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。这种情况下,如果创投企业已经选择按照整体核算,是否仍可将其取得的股息红利所得单独上传给个人合伙人呢?笔者认为既然是年度整体核算就不应该再搞“特殊化”。实务中由于单独计算会对部分纳税人有利,因此不少纳税人仍希望可以予以单独考虑,这种情况下笔者建议这部分纳税人应和合伙企业及其其他合伙人协商一致,选择最有利的核算模式进行处理。
责任编辑 陈利花
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