中国空空导弹研究院（下称导弹院）是一个典型的科研生产一体化军工企业，科研和生产高度交叉，产品型号多、批量小，常常混批生产，间接费用中辅助费用占比较高，分配难度较大，采用传统的分配方法难以准确计算产品成本。同时，多门类辅助生产部门作为内设部门，由于缺少市场竞争，运营成本较高，但服务效率低。为此，导弹院开始探索成本核算与管理新模式，选取典型的辅助生产费用（运输费用）为实践对象，将作业成本法和标准成本法相结合，对运输成本的形成过程进行分析，有针对性地采取了一系列管理改革措施，使运输部门成本支出得到控制，运输效率得到提高。

一、导弹院运输费用管理情况

运输费用作为导弹院主要的辅助费用具有以下特点：

一是服务对象面广，费用分配难度较大。运输部门为科研、生产、机关、后勤等各部门各型号产品提供服务，产生的费用属辅助生产费用，统一由财务部归集，每月末按照年初预计的科研和生产的产值比例分配。其中由科研承担的部分，按照各型号直接人员工资比例在各型号产品间分摊；属于由生产承担的部分，按直接人员工时比例在各型号产品间进行分摊。这种分配方法使各型号产品承担的运输费用与实际用车情况脱节，影响了产品成本计算的准确性，同时由于运输费用未直接具体分配到各责任部门，不利于对责任部门预算指标的下达和执行率考核，影响各责任部门降本增效的积极性。

二是业务依赖性强，成本分析和考核难度较大。运输部门的主要任务是完成会议保障、试验运输、采购材料、产品送货等，其作为导弹院内设的非独立核算单位存在，但由于内设机构长期不参与市场竞争，实际作业成本不明确，缺少标准成本的激励作用，管理上较粗放，运营成本较高，运行效率相对较低，不利于预算指标的下达、项目管理的推进及经营成果考核，过程成本不易分析和控制。

针对运输费用的特点，探索建立既能科学合理分配成本数据，又便于分析和管控的成本管理体系成为导弹院的必然选择。

二、融入作业成本法理念的标准成本法运用

标准成本法的基本原理是通过标准成本与实际成本的比较，揭示差异，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，加强成本控制，因此标准成本法有利于成本分析、业绩考核，科学编制及下达预算。但标准成本法会使企业在日常管理中缺少控制点，如何制定标准成本，以及是否具有合理性、有效性很难把握。而将作业成本法与标准成本法相结合不仅能够解决传统方法对于费用分配标准选择过于简单的弊端，而且保留了标准成本法在企业成本预算管理的优势，包括预算编制、成本管理、绩效评价、经营决策的优化等，也能充分发挥作业成本法能够细化产品信息，优化作业流程，降低无效作业环节，促进企业管理改进，加强成本管理的作用。

（一）建立融入作业成本法理念的运输费用标准成本管理体系

1.认定作业。运输部门主要承担车辆运输任务，有的车辆可由一名司机驾驶，有的车辆需多名司机轮流驾驶，也存在一名司机驾驶多类车辆的情况，因此车辆的运输成本与车辆的行驶公里数存在直接关系。车辆作业的成本主要有司机人员工资及福利费、车辆折旧费、油料耗费等，因此可以按车辆类型划分作业单元。

2.选择作业动因。能否找到准确的成本动因关系到作业成本法能否顺利推行。运输作业成本中心的资源耗费通常与车辆的行驶公里数有直接关联，因此重点选择车辆的年均行驶公里数作为主要的作业动因。

3.收集作业数据。运输部门实施作业成本法管理的情况下，为便于提取运输部门会计数据，及时进行财务分析，在辅助费用一级科目下设二级科目“运输费用”，用于归集运输部门所消耗的资源费用，再将资源消耗归集到各作业，每类车辆完成一次运输作为一次作业，通过每类车辆的作业将运输费用分配到科研和生产的各型号产品上。

4.分配作业成本。由于车辆作业成本的高低与车辆的类型、车辆行驶公里数、车辆的油料消耗定额及车辆价值都有关系，因此按照车辆类型分类，计算每类车辆作业所耗用的成本。

5.制订车公里作业标准成本。每年年初根据上年各车型实际发生运营成本，测算车公里成本，再结合市场同类车型的车公里成本，制订本年度的作业标准成本，经审核后，在导弹院进行公示执行。

6.将作业成本分配到各型号产品成本中。运输部门根据用车单位各型号产品实际用车次数、用车里程、用车时间及标准作业成本计算各部门各型号产品应承担的运输费用，由用车单位和运输部门对用车费用核对后，上报财务进行账务处理。

（二）运输部门作业成本分析

1.实际作业成本与作业标准成本的差异分析。按照运输部门实际运营支出、车辆行驶状况测算的车公里实际成本与当地活跃市场上同类车辆的平均作业标准成本比较，进行差异对比，通过对影响作业成本的各因素进行分解分析，寻找管理的薄弱环节，加强运输成本控制。从图1可见，导弹院运输部门的车辆运输成本都高于市场平均水平，平均差异率高达13%，车辆运输效率较低。其中：货车的车公里运输成本相对较接近市场水平，差异率为9%；客车的车公里运输成本高于市场水平较多，差异达17%。主要原因是货车担负的运输试验、货物输送任务相对较多，车辆使用效率较高；而客车除担负职工上下班接送任务的宇通47座车使用效率较高外，其余用于外场服务的客车使用效率较低。

2.作业成本动因分析。为深入分析导弹院单位运输成本较高的原因，对2013年行车路径单计费情况进行了抽查，对影响作业成本的各因素数据进行了统计分析。从表1可见，车辆有效行驶公里数较少，台班费用和司机人员的差旅费用补助支出较多，即车辆派车后，有效行驶里程较少，车辆滞留在外时间较长，车辆工作效率较低。

3.作业成本构成比例分析。对2013年运输部门资源耗费情况进行统计后，按照其在作业成本中的所占比重进行了分析。从表2可见，运输部门机构庞大，单位车辆所承担的工资性支出较多，辅助工作人员冗余较多。

（三）加强运输部门成本管理的配套措施

1.引入竞争机制，鼓励使用院内车辆。根据合理的耗用量、合理的费用耗费水平和生产能力利用程度制定切合导弹院实际情况的现实作业标准成本。同时组织价格评审组，对市场上同类车辆的价格进行招标调研。价格评审组以鼓励使用院内车辆为目的，结合招标价格，制订适合导弹院的现实作业标准成本，各单位遵照执行。各用车部门有权根据车辆价格和服务水平，选择使用外租车辆或院内车辆。使用外租车辆时，租车价格必须低于院内公示的作业标准成本。

2.制订相关政策，鼓励“多拉快跑”，提高车辆运行效率。增设车辆调度岗位对院内车辆统一调配，减少车辆在外滞留时间，提高车辆使用效率；同时鼓励运输部门积极主动承担运输任务，在保障导弹院用车情况下，可参与市场竞争，承担子公司及对外运输任务，按照同行业标准测算现实作业成本，低于同期市场作业标准成本的，给予提成奖励。

3.双项下达预算指标，进行绩效评价。对各部门和运输部门分别下达运输费用预算指标，分别控制各部门用车量和运输部门运营成本支出。用车部门的运输费用预算指标应按照单位运输作业标准成本和预计派车量下达，各季末将各用车部门应负担的标准运输成本与下达的预算指标比较，并考核差异情况。运输部门的预算指标应结合同行业水平（招标外协价格）及测算的现实标准成本下达，将车公里运行成本与历史车公里运行成本及同行业车公里运行成本比较，并考核差异情况。

4.加强职工岗位绩效考核。设计《职工绩效计划表》，每季度初，要求每位职工对预计本季度内工作内容设置绩效目标值，列出节点、完成形式、分值和权责，按季度考核其完成情况，多次未能完成任务或完成任务未达到标准的，实行末尾淘汰，考虑转岗和待岗处理。

（四）实施方案前后情况分析

1.运输费用分配更加全面合理。（1）新分摊方式下比原分摊方式进入责任部门的运输费用高。主要原因是由于新分摊方式下，归入各部门的运输成本不仅包含行驶过程发生的油料费用、过路过桥费、住宿费、差费等，还包括了该运输作业所引起的工资、车辆折旧费用等方面的资源耗费；而原分摊方式下能直接计入各责任部门的仅为行驶过程发生的运输成本，运输部门所耗费工资、车辆折旧等资源，先按预计科研和生产的产值比例分摊后，统一按照工资或工时比直接在各型号产品间分配，未归入各责任部门。（2）新分摊方式下运输费用能够直接分配到各责任部门和各型号课题。主要原因是运输费用在自融入作业成本法建立运输标准成本管理体系后，根据各责任部门和各型号产品实际派车任务量进行分配，使运输费用能够在各责任部门和各型号产品间详尽分配。

2.运输部门运营成本得到有效控制。在行驶任务增加的情况下，运输部门的运营成本得到了大幅下降。实施作业成本法前2013年运营成本1609万元，实施后2014年降为1380万元，减幅14%。主要原因是通过运输作业动因分析，经合理安排调度车辆，提高了车辆使用效率，减少了不增值环节的台班费用、差旅、运行费用等，从而大幅降低了运营成本。

3.各用车部门派车费用有所降低。实施作业成本法前各部门用车费用1500万元，实施后降为1120万元，减幅25%。主要原因是采用作业成本法后，能够将各部门用车费用与每次派车任务一一对应，清晰化的管理使得随意派车现象大大降低，尤其是市内短途用车及非公务派车等现象迅速下降，有力地控制了各部门的运输费用。

三、保障措施

若想将基于作业成本法的标准成本管理体系顺利推行，并将研究成果进行巩固，必须从以下几个方面加以保障：

（一）将绩效考核落到实处

在选择建立各作业层面的成本中心时，需要花费大量人力去记录资源耗费，寻找作业动因，测算单位作业成本，工作量大且繁琐，需要专职会计和一线有经验的员工一起参与进行。同时为避免员工对改革产生抵触情绪，使作业成本法流于形式，影响作业成本实际效用，在实施作业成本法时应与相应的绩效措施配套。对配合实施作业成本法较好的单位给予通报表扬，对积极配合开展工作的人员将给予表扬和专项奖励。

（二）充分利用信息资源，开发作业成本信息系统

作业成本法将成本核算与成本管理有机结合起来，按照作业动因分配和归集费用，其多元化的分配依据数据处理量庞大，要有相应的信息系统和核算软件给予支持。在推行融入作业成本理念时，需与信息部门进行沟通，根据本企业生产管理特点及组织功能、现有信息系统实际情况，开发适合本企业的作业成本核算系统，降低数据处理工作量，使作业成本核算标准化、程序化，从而提高成本核算的效率。

（三）注重标准成本选取和差异分析

标准成本的制定应当充分考虑企业现有生产能力、今后生产条件的变化以及操作技术的改善所带来的标准改善，也应当考虑员工主观能动性的充分发挥可能产生的成本改善，定期进行测试和修订。标准成本差异的计算分析工作应由财务部门会同相关职能部门在定期收集各责任单位成本管理相关数据的基础上进行，分析成本偏差产生的原因，找出实际成本与标准成本差异的责任部门和归属环节，提出改进措施及意见，增强生产者和管理者对成本管理重要性的认识。

（四）不断完善成本管理体系

导弹院建立融入作业成本法理念的标准成本管理体系时采用了逐步推进、分步走的策略，根据前期积累的经验和教训不断修订和完善，使成本核算体系和管理模式不断适应环境变化和企业发展需要。完善融入作业成本法理念的标准成本管理体系主要包含两方面的内容：一是完善作业成本核算体系。作业成本核算对象是一个动态变化的产品生产过程，需要摸清不同产品的生产过程，寻找资源耗费和作业耗费动因，通过分析比较核算数据，加强成本管理和核算。二是不断完善标准成本控制体系。完善成本的事前、事中和事后考核和评价制度，通过作业成本预算和作业标准成本的分析比较，不断改进工艺流程，改善低效作业，加强成本控制，切实降低成本，提升效益。

责任编辑 陈利花