时间:2020-04-08 作者:李伟 作者简介:李伟,天津港(集团)有限公司高级会计师。
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摘要:
对于部分国有企业(下文中,如无特指,“企业”泛指“国有企业”)的公共基础设施资产的会计处理,基于以企业这一普通经营主体而制定的会计准则的视角进行研判,面临诸多困惑,具有一定挑战,在实际操作上,业界存在一定争议,思路不一。本文试图依据国家相关会计准则及其解释,结合部分企业类似业务会计处理实践经验,进行研究分析,并提出具体核算思路和方法建议。
一、企业中公共基础设施概述
目前,不论是中央国有企业,还是地方国有企业,基本上已经实施企业会计准则,而企业会计准则并没有公共基础设施资产的概念。之所以未提及,笔者认为公共基础设施资产在企业中的存在,仍然是一个例外性安排,本质上不符合会计上资产的定义。为了更好研究这个概念,笔者引用了政府会计准则相关概念加以说明。
(一)公共基础设施基本范围
根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》第二条,公共基础设施主要包括市政基础设施(如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材,以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等)、交通基础设施(如公路、航道、港口等)、水利基础设施(如大坝、堤防、...
对于部分国有企业(下文中,如无特指,“企业”泛指“国有企业”)的公共基础设施资产的会计处理,基于以企业这一普通经营主体而制定的会计准则的视角进行研判,面临诸多困惑,具有一定挑战,在实际操作上,业界存在一定争议,思路不一。本文试图依据国家相关会计准则及其解释,结合部分企业类似业务会计处理实践经验,进行研究分析,并提出具体核算思路和方法建议。
一、企业中公共基础设施概述
目前,不论是中央国有企业,还是地方国有企业,基本上已经实施企业会计准则,而企业会计准则并没有公共基础设施资产的概念。之所以未提及,笔者认为公共基础设施资产在企业中的存在,仍然是一个例外性安排,本质上不符合会计上资产的定义。为了更好研究这个概念,笔者引用了政府会计准则相关概念加以说明。
(一)公共基础设施基本范围
根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》第二条,公共基础设施主要包括市政基础设施(如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材,以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等)、交通基础设施(如公路、航道、港口等)、水利基础设施(如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等)和其他公共基础设施。对于公共基础设施概念的理解,可以借鉴城市基础设施的概念,是城市生存和发展所必须具备的工程性基础设施和社会性基础设施的总称,是城市中为顺利进行各种经济活动和其他社会活动而建设的各类设施的总称。
(二)公共基础设施基本特性
企业是以盈利为目的的经济组织,其购建资产的最终目的是逐利。由于企业中公共基础设施同样具有政府投资建设公共基础设施的特性,基于这个角度,也为研究企业中公共基础设施会计核算问题提供了基础思路。
1.公益属性
该属性是区别于企业拥有其他资产核心特征,即企业资产在使用上是具有专属性的,这种专属性可以理解为使用对象是特定的受益对象;而公益性资产则不受使用者的限制,或者这种限制不足以影响其他使用者实际利益。
2.非盈利性
该属性是就资产实质投入者而言的,即不仅是资产的使用状态具有公益性,同时并非通过资产自身对使用者提供利益取得回报。
3.财政属性
即公共基础设施的建设和维护是实现政府管理职能目标的安排,从资金或其他利益上,政府财政是配比安排的,双方具有等量、近似等量或非等量,制度或非制度的交互安排。政府或其他组织无偿资助性安排,属于捐赠行为,不是本文研究的范畴。
(三)公共基础设施资产现状
在规模上看,一般情况下非国有企业中涉及公共基础设施资产是不多见的,但是国有企业,特别是处于国民基础性产业的或者政府职能尚未完全去除的企业,通常会存在规模不等的公共基础设施资产,甚至构成企业的核心资产。这些公共基础设施资产在范围上是特定的,主要是与企业所处于的行业相关;在作用上,或重或轻,其作用不仅体现在本企业上,而是整个区域或行业上。例如,企业红线区域以外的公共道路、供水、供电设施,港口企业建设和维护的公用航道等基础设施。
二、公共基础设施交易安排及分类
出于企业与政府及有关部门交易性质,可以将承担公共基础设施的行为,区分为契约型交易安排(对等交易)与制度型非交易性安排。
1.契约型交易性安排
此类安排是企业与政府之间对等交易的契约性业务。从内涵上看,是指平等民事主体的法人、其他组织(政府)相互之间,为实现一定的经济目的,明确相互权利义务关系而达成的交易安排。此类交易的载体是双方签订的经济合同或协议。
基于此类安排,对于公共基础设施建设范围、维护方式、成本、定价和收益模式等财务交易属性具有明确的约定。
2.制度型非交易性安排
此类安排是基于政府为贯彻宏观经济政策、实现调控目标,企业按照其制度性或行政性指令,建设或维护公共基础设施,政府对于相关设施成本补偿或收益模式,以及未来设施处置方式未予明确或约定不清晰。此类安排的载体通常是政府相关文件。
基于上述交易性质的不同,可将公共基础设施资产分为契约型交易性安排下形成的公共基础设施资产和制度型非交易性安排下形成的公共基础设施资产。
三、企业中公共基础设施会计核算面临的主要问题
根据上述企业中公共基础设施的分类安排,笔者认为契约型的交易安排实质上是政府购买服务,双方是交易关系,对此我国相关会计处理具有较为明确的规范,在企业会计核算上,特别是上市公司,在执行标准上是统一的、明确的。
而相比而言,制度性安排不能完全甚至不能作为一种服务交易,基于此企业投入形成的公共基础设施,在确认和初始计量、后续计量、处置以及相关财政性资金返还等相关会计核算问题上没有明确的规定。对此业界通常的做法是结合相关法律法规、政府文件、企业实际加以会计判断和会计处理,处理方式不一,甚至有些企业采取在往来类科目或在建工程“挂账”,长期不予处理。
四、企业中公共基础设施会计核算建议
(一)契约型交易性安排下公共基础设施会计处理
在契约型交易安排下,形成的公共基础设施,本质上是政府购买服务(资产)。现阶段,根据《企业会计准则解释第2号》相关规定,公共基础设施建造期间,企业所提供的建造服务,以及财政或有关部门对应支付的财政性资金,应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用;相关公共基础设施,企业不确认为资产,通常是一种产品,公共基础设施建成后,企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。同时需要说明的是,2017年7月,财政部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订,并将原《企业会计准则第15号——建造合同》一并纳入其中,新收入准则根据不同企业对首次执行日期有所过渡安排,其最晚执行日期为2021年1月1日。根据新收入准则及相关解读,契约型交易形成的公共基础设施届时可直接依据新收入准则有关规定进行会计处理。
(二)制度型非交易性安排下公共基础设施会计处理
这种情况政府与企业之间实质上是制度性的安排,是以文件替代了双方的合同协议,通常情况下对于企业承担的公共基础设施建设范围不能够为会计准则规定的确认条件所认可,同时政府或有关部门相关财政返还(补贴,下同)也不符合收入确认的条件。结合会计准则及有关企业的做法,笔者认为:
一是此类公共基础设施不符合资产确认条件。这些公共基础设施在未对外移交时,实质上是代政府管理资产或者待移交政府的资产。公共基础设施不能为企业带来相关经营利益流入,不符合企业会计准则规定的固定资产确认条件。因此,公共基础设施不应确认为经营性固定资产。从企业内部管理上看,可考虑将其比照自有固定资产进行管理,并在固定资产科目中增设明细科目进行核算,在未形成盈利模式之前,不计提折旧。如企业负责公共基础设施后续维护等管理职能,由于其对应资产是代政府管理或者待移交政府,因此,相应发生的维护支出不计入损益。
二是财政性资金返还可以确认为资本性拨款。通常情况下,企业承担公共基础设施建设和维护,政府会给予相应的财政性资金补助。相关政府文件一般会标明总体用途,如“财政性资金返还作为政府性投入全额拨付某某区域或项目的开发建设,专项使用。”此类财政性资金返还不具有《企业会计准则第16号——政府补助》中规定的“无偿性”特征,其性质符合企业会计准则、《企业财务通则》中关于“政府资本性投入”的规定。因此,财政性资金返还属于政府资本性投入,是公共基础设施投资补助,不属于政府补助,会计核算上可通过专项应付款科目核算,作为公共基础设施支出的平衡资金来源,对于公共基础设施建设达到预定可使用状态形成长期资产的部分转入资本公积。
基于上述分析,笔者提出以下非交易性安排下公共基础设施会计核算的具体建议:
1.公共基础设施确认和初始计量
(1)企业发生的公共基础设施建设支出,按项目在“在建工程——公共基础设施”科目进行归集并明细核算;收到政府及有关部门的财政性返还资金,作为收到的资本性拨款,计入“专项应付款——公共基础设施补助资金”科目进行明细核算。
(2)达到预定可使用状态的公共基础设施,结转计入“固定资产——公共基础设施(在用)”等明细科目核算(如无形资产等科目,对此可比照固定资产核算规则处理,下同),为区别企业其他经营性固定资产,可在固定资产科目项下单独分设大类核算;同时按照固定资产结转金额与对应“专项应付款——公共基础设施补助资金”科目余额孰低的金额,从“专项应付款”科目结转计入“资本公积——公共基础设施(转入)”科目。
(3)企业为建设公共基础设施发生的借款利息,可按照《企业会计准则第17号——借款费用》有关规定,可直接归属于符合资本化条件的项目,应当予以资本化,计入相关公共基础设施资产成本。
2.公共基础设施后续计量
(1)公共基础设施是经政府或有关部门批准利用财政专项资金投资建成的,不符合会计准则对于资产的定义,是代政府建设或明确将来移交的公共基础设施资产,因此不计提折旧。
(2)企业发生的公共基础设施各项后续维护性支出,按项目计入“在建工程——公共基础设施(维护支出)”科目进行明细核算。
(3)对于已达到预定可使用状态的公共基础设施,支出尚未通过财政返还资金得到补偿的,且对应专门借款尚未偿付完毕时,应当确认垫付资金成本,可在“在建工程——公共基础设施维护(利息支出)”科目进行明细核算,不计入损益体系。
(4)在会计期末,按照前述两项在“在建工程”归集核算的公共基础设施维护支出和垫付的资金成本,以财政性返还资金作为平衡资金来源,优先予以核销,即直接冲减“在建工程——公共基础设施维护支出、公共基础设施维护利息支出”和“专项应付款——公共基础设施补助资金”科目。
3.公共基础设施资产处置
(1)公共基础设施资产报废时,按资产余额,自“固定资产——公共基础设施(在用)”科目,调整计入“固定资产——公共基础设施(报废)”科目;同时按同样金额,借记“资本公积——公共基础设施(转入)”科目,贷记“资本公积——公共基础设施(报废)”科目。上述结转处理,而并非是双向核销处理,主要是考虑国有企业净资产的账面减少,可能涉及主管部门的批准,而短期不处理实质上是虚增了企业资产。为解决此类问题,企业应当与上级主管部门积极沟通,获得认可后,按照相关程序进行核销。
(2)按照政府及有关部门要求,公共基础设施资产移交至政府或其他企业时,如相关移交文件规定了会计核算处理方式,从其规定;没有规定的,笔者建议可按该公共基础设施余额进行财务核销,同时冲减“固定资产——公共基础设施(在用/报废)”和“资本公积——公共基础设施(转入/报废)”科目。
4.公共基础设施资产报表列报和相关财务信息披露
会计期末,相关公共基础设施建设支出、维护支出,资产价值,以及财政性资金返还分别在“在建工程”“固定资产”“专项应付款”和“资本公积”项下列报,相关公共基础设施在建工程和固定资产合计净额与相关专项应付款和资本公积合计之间的差额反映为待平衡资金缺口,即用于公共基础设施投入财政尚未补偿的资金。同时,在会计报表附注对相关报表项目中公共基础设施的情况,可进行补充披露说明。
责任编辑 武献杰
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