时间:2020-04-08 作者:李羡於 黄兴富 胡静 作者简介:李羡於,中国人寿保险(集团)公司财务部税务处主管;黄兴富,中国人寿保险(集团)公司财务部资深财务分析师(三级)兼税务处高级经理;胡静,中国人寿保险(集团)公司财务部税务处经理。
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摘要:
已发生未报案未决赔款准备金是保险公司为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险公司提出索赔的赔案提取的准备金,是保险公司常见的准备金之一,与已发生已报案未决赔款准备金、理赔费用准备金共同构成了未决赔款准备金。作为保险公司一项常见的纳税调整事项,已发生未报案未决赔款准备金(以下简称“准备金”)税会差异的调整是否正确,将会影响保险公司企业所得税的准确性,进而可能引发保险公司税务风险。本文基于现行相关政策,从不同视角和基准对已发生未报案未决赔款准备金的纳税调整进行探讨,希望对财务人员处理该业务有所帮助。
一、相关政策梳理
(一)会计处理相关政策
目前,会计上确认、计量已发生未报案未决赔款准备金的主要政策依据是《企业会计准则第25号——原保险合同》财(会[2006]3号)和《保险合同相关会计处理规定》财(会[2009]15号),相关内容如下:
在投保人发生非寿险保险合同约定的保险事故当期,保险公司按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金(包括已发生未报案未决赔款准备金,下同),计入当期损益,并确认未决赔款准备金负债,账务处理为:借记“提取未决赔款准备金”科目,贷记“未决赔款准备金”科目。基...
已发生未报案未决赔款准备金是保险公司为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险公司提出索赔的赔案提取的准备金,是保险公司常见的准备金之一,与已发生已报案未决赔款准备金、理赔费用准备金共同构成了未决赔款准备金。作为保险公司一项常见的纳税调整事项,已发生未报案未决赔款准备金(以下简称“准备金”)税会差异的调整是否正确,将会影响保险公司企业所得税的准确性,进而可能引发保险公司税务风险。本文基于现行相关政策,从不同视角和基准对已发生未报案未决赔款准备金的纳税调整进行探讨,希望对财务人员处理该业务有所帮助。
一、相关政策梳理
(一)会计处理相关政策
目前,会计上确认、计量已发生未报案未决赔款准备金的主要政策依据是《企业会计准则第25号——原保险合同》财(会[2006]3号)和《保险合同相关会计处理规定》财(会[2009]15号),相关内容如下:
在投保人发生非寿险保险合同约定的保险事故当期,保险公司按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金(包括已发生未报案未决赔款准备金,下同),计入当期损益,并确认未决赔款准备金负债,账务处理为:借记“提取未决赔款准备金”科目,贷记“未决赔款准备金”科目。基于谨慎性原则并考虑成本效益原则,保险公司应当至少于每年年度终了,对未决赔款准备金进行充足性测试。如果按照保险精算重新计算确定的准备金金额超过充足性测试日已提取的准备金余额,应当按照其差额补提准备金;如果按照保险精算重新计算确定的准备金金额小于充足性测试日已提取的准备金余额,则不调整准备金。保险公司按照充足性测试补提未决赔款准备金计入当期损益,并确认负债,借记“提取未决赔款准备金”科目,贷记“未决赔款准备金”科目。
在确定支付赔付款项金额的当期,保险公司按照确定支付的赔付款项金额计入当期损益,借记“赔付支出——赔款支出”科目,贷记“银行存款”等科目;同时,还需冲减相应的未决赔款准备金余额,借记“未决赔款准备金”科目,贷记“提取未决赔款准备金”科目。
实务中,保险公司将实际应支付的赔偿款确认为赔付支出单独核算,而不是直接冲减未决赔款准备金余额,主要是为了满足赔付率监管的需要,并与未决赔款准备金精算实务相衔接。保险精算部门是根据有效保单定期计算未决赔款准备金余额,已决保单没有包括在有效保单内。在资产负债表日,会计部门根据保险精算结果按差额确认未决赔款准备金时,已经自动将已决保单相关的未决赔款准备金转销。另外,如果保险公司在保险事故发生后较短的时间内(通常为保险事故发生当月)即能够结案定损,则不需要先确认未决赔款准备金,再予以转销,而可以直接将确定支付的赔付款项金额计入当期损益。
值得注意的是,“未决赔款准备金”为负债类科目,该科目期末贷方余额,反映保险公司的未决赔款准备金累计余额;“提取未决赔款准备金”为损益类科目,保险公司期末将本科目余额转入“本年利润”科目,结转后无余额。
(二)企业所得税相关政策
按照企业所得税法及其实施条例的相关规定,未经核准的准备金支出不得税前扣除,符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出才允许在税前扣除。
关于已发生未报案未决赔款准备金的税前扣除和纳税调整的主要政策依据为《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号,以下简称“114号文”),具体为:一是保险公司按不超过当年实际赔款支出额的8%提取的已发生未报案未决赔款准备金,准予在税前扣除;二是保险公司实际发生的各种保险赔款、给付,应首先冲抵按规定提取的准备金,不足冲抵部分,准予在当年税前扣除。
114号文的这两项规定实际上也反映了税法对准备金的确认和计量(包括计提和转回)要求,即税法准备金的计提基数是“当年实际赔款支出额”,计提比例不超过8%,转回的准备金为当年“实际发生的各种保险赔款、给付”与上年度“按规定提取的准备金”余额孰小值。由于准备金的纳税调整是在纳税年度结束后汇算清缴时进行,因此税法准备金的计提和转回时点也发生在此时,即在汇算清缴时根据当年实际赔款支出额的8%计提准备金,按照当年实际赔款支出与上一年度按规定计提的准备金余额大小情况,转回相应金额的准备金。
可以形象地理解为,保险公司在进行所得税汇算清缴时设立“税法账簿”,按照114号文的规定在该账簿上列示出税法准备金的期初余额、本期提取数、本期转回数以及期末余额,本期提取数即为当年实际赔款支出额的8%,而本期转回数可以理解为“当年实际赔款支出额”与“税法准备金期初余额”的孰小值。如果“当年实际赔款支出额”大于等于“税法准备金期初余额”,“税法准备金期初余额”在当年全部转回,税法准备金期末余额就等于本期提取的准备金金额;如果“当年实际赔款支出额”小于“税法准备金期初余额”,当年转回的准备金金额为“当年实际赔款支出额”,“税法准备金期初余额”并未全部转回。
二、纳税调整思路
由于已发生未报案未决赔款准备金的计量方法以及提取、转回等会计处理与税法规定存在差异,会计上计入损益的准备金金额与税法允许税前扣除的金额并不完全相等,因此在进行企业所得税汇算清缴时务必对此差异进行调整。下面从四种不同的视角对纳税调整思路展开分析:
(一)基于准备金期末余额(累计数)的调整思路
准备金期末余额等于期初余额加上当期提取金额,减去当期转回金额。尽管税法对准备金计算方法及提取、转回的时点,与会计处理并不完全一致,并且会计分录上并未体现,但是税法准备金期末余额依然遵循上述公式。
准备金的期末余额反映了准备金对会计利润和税法所得(即应纳税所得额)的累积影响,包含以前年度准备金对以前年度当年的影响。因此,会计准备金期末余额与税法准备金期末余额之差,是准备金税会差异的累计数,不仅包括了汇算清缴当年的税会差异,而且也包括了以前年度的税会差异,因而不能直接以期末余额之差进行纳税调整,还需要剔除以前年度已经纳税调整的金额。
(二)基于准备金当期发生额的调整思路
准备金当期发生额等于当期提取金额减去当期转回金额(亦称为准备金“提转差”),也可理解为期末余额与期初余额之差,是计入当期损益、影响当期会计利润的金额,实际上也是包括在保险公司利润表所列示“未决赔准备金”中的金额。税法准备金当期发生额也可以按照上述公式理解,等于当期按照当年实际赔款支出额的8%提取的金额,减去当年转回的金额,或者是期末余额减去期初余额,可以根据“税法账簿”进行计算,该金额会影响当年的税法所得。
由于准备金当期发生额仅影响当期的会计利润和税法所得,并未包括以前年度的累积因素,所以会计角度与税法角度的准备金当期发生额之差,即为当年汇算清缴的纳税调整金额。
(三)基于赔款支出与准备金综合影响的调整思路
根据前述会计处理相关政策,保险公司在发生保险事故当期和进行充足性测试时提取的准备金,构成当期会计利润的减项;在确定支付赔付款项金额的当期,保险公司按照确定支付的赔付款项金额计入当期损益(借记“赔付支出——赔款支出”科目),这也构成当期会计利润的减项,但同时还冲减相应的准备金余额,这又构成当期会计利润的增项,在此环节实际影响当期会计利润的金额为保险公司发生的赔款支出与转回的准备金金额之差。因此,赔款支出与准备金对当期会计利润的综合影响为当期提取准备金金额,加上当期赔款支出与转回准备金金额之差,也即当期准备金“提转差”与赔款支出之和。
根据114号文及前文分析,税法上的准备金在汇算清缴时进行计提和转回处理,保险公司按照不超过当年实际赔款支出额的8%提取的已发生未报案未决赔款准备金,准予在税前扣除,构成当期税法所得的减项;保险公司实际发生的赔款支出,应先冲抵按规定提取的准备金,不足冲抵部分,准予在当年税前扣除,即赔款支出减去转回的税法准备金之后得到的金额才可在税前扣除,也构成当期税法所得的减项。因此,赔款支出与税法准备金对当期税法所得的综合影响为当期提取的税法准备金金额,加上当期赔款支出与转回税法准备金金额之差,也可以理解为税法准备金的“提转差”与赔款支出之和。
在分别计算出赔款支出和准备金对会计利润和税法所得的综合影响金额后,两者之差即为当年汇算清缴需要纳税调整的金额。
(四)基于递延所得税的调整思路
会计上“未决赔款准备金——已发生未报案未决赔款准备金”账面价值与计税基础的期末余额之差即为暂时性差异的期末金额,进而确定递延所得税资产(负债)在期末的应有余额。其中,准备金账面价值为按照会计准则计提、转回形成的期末余额,计税基础则是按照企业所得税相关规定计提、转回形成的期末余额。递延所得税资产(负债)的期末余额相对于期初余额的变动,即为递延所得税资产(负债)的当期发生额,除直接计入权益以外,构成本期的递延所得税费用。递延所得税资产(负债)的当期发生额实际上也是已发生未报案未决赔款准备金当期纳税调增(调减)金额对应的企业所得税额,通过除以相应的企业所得税税率,即可倒算得到当期纳税调整金额。
三、举例分析
(一)案例情况介绍
保险公司成立第一年,已发生未报案未决赔款准备金期初余额为0,当年计提137000万元,转回73000万元,期末余额为64000万元,当年发生实际赔款支出85000万元。第一年考虑已发生未报案未决赔款准备金、实际赔款支出之前的会计利润为176000万元,考虑之后利润总额为27000万元(176000-64000-85000)。
保险公司成立第二年,已发生未报案未决赔款准备金期初余额为64000万元,当年计提102000万元,转回97000万元,期末余额为69000万元,当年发生实际赔款支出98800万元。第二年考虑已发生未报案未决赔款准备金、实际赔款支出之前的会计利润为157000万元,考虑之后利润总额为53200万元(157000-5000-98800)。
保险公司成立第三年,已发生未报案未决赔款准备金期初余额为69000万元,当年计提7100万元,转回6600万元,期末余额为69500万元,当年发生实际赔款支出7000万元。第三年考虑已发生未报案未决赔款准备金、实际赔款支出之前的会计利润为108000万元,考虑之后利润总额为100500万元(108000-500-7000)。
该保险公司适用企业所得税税率为25%。除了已发生未报案未决赔款准备金以外,该保险公司这三年不涉及其他纳税调整事项。具体计算过程如表1所示。
(二)税法准备金提取及转回情况
保险公司在进行汇算清缴时,需根据114号文确认和计量税法角度的已发生未报案未决赔款准备金,计算汇算清缴年度税法准备金的提取和转回金额。具体如表2所示。
(三)纳税调整分析
1.基于准备金期末余额(累计数)的调整思路进行分析
保险公司第一年会计上的已发生未报案未决赔款准备金期末余额为64000万元,税法准备金期末余额为6800万元,两者之差为57200万元,由于是第一年的期末余额之差,未受到以前年度的税会差异影响,故第一年需要纳税调整增加的金额即为57200万元,调整后得到年度应纳税所得额84200万元(27000+57200);第二年会计上的已发生未报案未决赔款准备金期末余额为69000万元,税法准备金期末余额为7904万元,两者之差为61096万元,是第一年和第二年准备金税会差异的累计数,剔除以前年度(第一年)已经调整的税会差异57200万元之后,得到第二年需要纳税调整增加的金额3896万元,调整后得到年度应纳税所得额57096万元(53200+3898);第三年会计上的已发生未报案未决赔款准备金期末余额为69500万元,税法准备金期末余额为1464万元,两者之差为68036万元,是第一年、第二年和第三年准备金税会差异的累计数,剔除以前年度(第一年和第二年)已经调整的税会差异61096万元之后,得到第三年需要纳税调整增加的金额6940万元,调整后得到年度应纳税所得额107440万元(100500+6940)。按此思路进行调整,该保险公司三年累计调增68036万元(具体如表3所示)。
2.基于准备金当期发生额的调整思路进行分析
保险公司第一年会计上的已发生未报案未决赔款准备金当期发生额(提转差金额,下同)为64000万元,税法准备金当期发生额为6800万元,两者之差为57200万元,故第一年需要纳税调整增加的金额为57200万元,调整后得到年度应纳税所得额84200万元(27000+57200);第二年会计上的已发生未报案未决赔款准备金当期发生额为5000万元,税法准备金当期发生额为1104万元,两者之差为3896万元,故第二年需要纳税调整增加的金额为3896万元,调整后得到年度应纳税所得额57096万元(53200+3896);第三年会计上的已发生未报案未决赔款准备金当期发生额为500万元,税法准备金当期发生额为-6440万元,两者之差为6940万元,故第三年需要纳税调整增加的金额为6940万元,调整后得到年度应纳税所得额107440万元(100500+6940)。按此思路进行调整,该保险公司三年累计调增68036万元。
3.基于赔款支出与准备金综合影响的调整思路进行分析
按照前文分析,准备金提转差金额与赔款支出之和构成了赔款支出和准备金对会计利润和税法所得的综合影响金额,两者之差即为当年汇算清缴需要纳税调整的金额。
保险公司第一年赔款支出为85000万元,会计准备金提转差金额为64000万元,而税法准备金提转差金额为6800万元,赔款支出与准备金对会计利润和税法所得的综合影响分别为149000万元(85000+64000)、91800万元(85000+6800),综合影响的税会差异为57200万元,故第一年需要纳税调整增加57200万元,调整后得到年度应纳税所得额84200万元;第二年赔款支出为98800万元,会计准备金提转差金额为5000万元,而税法准备金提转差金额为1104万元,赔款支出与准备金对会计利润和税法所得的综合影响分别为103800万元、99904万元,综合影响的税会差异为3896万元,故第二年需要纳税调整增加3896万元,调整后得到年度应纳税所得额57096万元;第三年赔款支出为7000万元,会计准备金提转差金额为500万元,而税法准备金提转差金额为-6440万元,赔款支出与准备金对会计利润和税法所得的综合影响分别为7500万元、560万元,综合影响的税会差异为6940万元,故第三年需要纳税调整增加6940万元,调整后得到年度应纳税所得额107440万元。按此思路进行调整,该保险公司三年累计调增68036万元。
4.基于递延所得税的调整思路进行分析
保险公司第一年已发生未报案未决赔款准备金的期末账面价值(会计准备金期末余额,下同)为64000万元,期末计税基础(税法准备金期末余额,下同)为6800万元,两者之差形成可抵扣暂时性差异57200万元,递延所得税资产期末余额应确认为14300万元(57200×25%),而递延所得税资产期初余额为0,故应确认递延所得税资产当期发生额14300万元,除以25%税率得到当年应纳税调整增加的金额57200万元,调整后得到年度应纳税所得额84200万元;第二年准备金的期末账面价值为69000万元,期末计税基础为7904万元,两者之差形成可抵扣暂时性差异61096万元,递延所得税资产期末余额应确认为15274万元(61096×25%),而递延所得税资产期初余额为14300万元,故应确认递延所得税资产当期发生额974万元,除以25%税率得到当年应纳税调整增加的金额3896万元,调整后得到年度应纳税所得额57096万元;第三年准备金的期末账面价值为69500万元,期末计税基础为1464万元,两者之差形成可抵扣暂时性差异68036万元,递延所得税资产期末余额应确认为17009万元(68036×25%),而递延所得税资产期初余额为15274万元,故应确认递延所得税资产当期发生额1735万元,除以25%税率得到当年应纳税调整增加的金额6940万元,调整后得到年度应纳税所得额107440万元。按此思路进行调整,该保险公司三年累计调增68036万元。
从上述分析结果可以看出,四种不同的纳税调整思路异曲同工,最终计算得到的纳税调整金额和调整结果均一致,各年度分别纳税调增57200万元、3896万元、6940万元,调整后的应纳税所得额分别为84200万元、57096万元、107440万元,三年累计纳税调增68036万元,相互验证了四种调整思路的正确性。
四、结论
本文四种调整思路相互验证无误,均能基于各自的视角和基准找到税会差异和纳税调整金额,笔者认为关键有两点:
一是要充分理解税收政策。现行税法关于已发生未报案未决赔款准备金税前扣除的政策规定并不复杂,但需要综合考虑、系统分析才能正确理解和适用。一旦将114号文的规定割裂开来孤立地理解,就容易陷入认识误区,直接以当年会计准备金的提转差金额与“当年实际赔款支出额的8%”之间的差额作为当年纳税调整的金额,忽视税法准备金也需要转回的要求。
二是选择一致的比较基准。计算税会差异应当采用一致的比较基准,只有比较基准相同,才有可比性,才能够准确得出税务与会计之间的真实差异。例如本文第二种调整思路以准备金的当期发生额(准备金提转差)为基准比较税会差异。如果用当年会计准备金的提转差金额与“当年实际赔款支出额的8%”进行比较,实际上是在对比“会计准备金的提转差金额”与“税法准备金的提取金额”,两者基准并不一致,最后得到结果并不能准确反映税会差异。
责任编辑 陈利花
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