行业协会作为社会团体，会计核算执行《民间非营利组织会计制度》（以下简称民非会计制度）。民非会计制度发布实施已有10多年，总体上满足了行业协会会计核算和财务报告编制的要求，为规范行业协会财务管理发挥了重要作用。但是随着行业协会改革的深入推进，政社分开、权责明确、依法自治的现代社会组织体制和管理运行机制正在形成并不断完善，行业协会会计核算从制度层面已经出现与当前经济社会发展形势和行业协会发展趋势不相适应的地方，需要进行适当修改。笔者结合行业协会的实际情况对民非会计制度进行探析。

一、行业协会发展趋势对会计核算和会计制度的挑战

行业协会的服务对象发生变化，管理和运行机制发生变化，提供服务的内容和方式也发生变化，总体趋势是去行政化，向着社会化、市场化的方向发展。这势必对会计核算工作以及制度基础产生重大影响，带来挑战。

第一，会计核算的内容越来越复杂。随着行业协会市场活力的激发，向市场主体提供服务的内容越来越多，形式越来越多样，业务模式越来越灵活，构成和内容越来越复杂多样，会计核算也因此变得更加复杂。比如收入的核算，随着改革的推进，行业协会既可以承接政府购买服务，也可以依法适当开展经营服务活动。实际上，行业协会开展经营服务活动取得经营服务收入与其非营利组织的性质并不天然矛盾。在此情况下，行业协会收入的确认和计量将比以前复杂许多。

第二，会计核算的思维定式需要改变。行业协会脱钩后将不再有财政预算支持，主要依靠会费收入，而获取会费收入也将不再有行政影响，而是直接取决于行业协会的服务水平，完全体现入会自愿、退会自由。行业协会收入的多少和时点不确定性增加，这需要改变以前对收入确定性的习惯性判断，适当增加对不确定性的认知，以及对市场化的理解。

第三，会计核算要向价值创造型转变。由于收入上的不确定性以及应对市场的压力，必将导致行业协会会计核算要更加注重内部管理要求，要更加契合业务发展决策的需要。传统主要基于满足会计信息报告和披露要求、以“核算报告型”为主的工作模式已经不能满足行业协会提高内部管理水平和提高服务市场主体能力的要求，必须向分析、管控、战略支持的方向延伸，加快转型步伐，提高战略支持能力，为行业协会发展贡献价值。

从制度层面看，民非会计制度在有关规定上已经不能有效满足行业协会会计核算应对上述挑战的需要，无法支持和推动会计核算向价值创造型方向的转变，需要进行适当的修改。

二、民非会计制度的修订建议

（一）关于收入确认的条件

民非会计制度规定，民间非营利组织在确认收入时，应当区分交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入。按照制度解释，行业协会会费收入应当是非交换交易所形成的收入。对于因非交换交易所形成的收入，制度规定应当在同时满足下列条件时予以确认：（1）与交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控制，或者相关的债务能够得到解除；（2）交易能够引起净资产的增加；（3）收入的金额能够可靠地计量。

行业协会脱钩后，除了法律法规有明确规定，真正做到了入会自愿、退会自由，没有了行政影响。行业协会通常依据章程和会费管理办法按年收取会员会费并开具会费收据，并不签署合同，如果会员不缴纳会费或者拖欠会费，最严重也只是作退会处理。在实际工作中，欠缴会费情况不在少数，存在当年应收取的会费在次年或者更晚才收到的情况，也存在一年里收到同一会员上一年和本年两年会费的情况。按照制度理解，如果没有收到会员缴纳的会费，很难判断与交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源是否能够流入民间非营利组织并为其所控制。如果在收到会员缴纳的会费时才确认收入，当出现跨年的情况时，如此处理可能与权责发生制基础略有不符，并将一定程度上影响会计信息的一致性和可比性。

关于行业协会销售商品、提供服务或劳务取得的交换交易所形成的收入，制度要求收入确认的条件之一是与交易相关的经济利益能够流入民间非营利组织。行业协会作为一个服务企业、服务市场的主体，向市场主体提供商品、服务或者劳务，都是基于市场需求和合同关系，在与交易相关的经济利益流入的问题上，并不比其他市场主体更加具有确定性，同样存在无法收回的可能性。严格按照制度理解进行操作将对行业协会确认收入造成很大困扰。

《企业会计准则第14号——收入》在收入确认的原则上规定为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”会计制度上，“很可能”与“能够”是存在很大差异的两个概念，据此将做出不同的会计处理。因此，民非会计制度吸收和参照企业会计准则关于收入确认的原则，使用“很可能”的表述，似乎更加符合行业协会的实际情况。

（二）关于金融工具的规定

行业协会作为服务企业、行业和市场的专业化机构，机构性质决定了资产结构的特点是固定资产占比不高、流动资产占比很高。从维护会员权益和保证资产保值增值的角度看，行业协会对投资金融工具具有强烈的动因和需求。一方面，行业协会对金融工具的运用比行政事业单位更加灵活，与企业更加类似，也有一定的风险承受能力，属于合格投资者的范畴。另一方面，金融市场上满足行业协会投资要求，兼具流动性、安全性和适当收益的金融产品也不在少数。

因此行业协会如果将大量的会费收入简单搁置在银行账上，考虑经济发展、通货膨胀等因素，从资产管理的角度看并不是一个好主意。另外，行业协会加强资金运用统筹规划，将闲置资金适当投资于各类金融工具，也是以实际行动支持实体经济发展的具体体现。

但是在实务中，民非会计制度的规定相比有些不足。比如，民非会计制度仍然是以期限为标准，将能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券投资、委托贷款和委托投资（包括委托理财）等作为短期投资核算。短期投资以外的投资作为长期投资核算，包括长期股权投资和长期债权投资等。现在常见的信托理财产品，1年期以内的可以作为短期投资核算，但是1年期以上的信托理财产品从产品性质上既不是股权也不是债券，导致不知如何进行会计处理。与此同时，民非会计制度在购入的短期投资或长期投资上，均没有引入公允价值的概念。但在实务中如购买股票投资等，若不采用公允价值来进行计量，有可能对会计信息的质量产生重大影响。

考虑到以上因素的影响和实务需要，民非会计制度应当对金融工具交易的会计处理进行规范，并适当引入公允价值概念的运用，以更好地反映行业协会的金融工具交易。

（三）关于合并会计报表

民非会计制度规定，民间非营利组织对外投资，而且占被投资单位资本总额50%以上（不含50%），或者虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质上的控制权的，或者对被投资单位具有控制权的，应当编制合并会计报表。

制度虽然对合并会计报表作了要求，但是行业协会在去行政化以前甚少有编制合并报表的需求。随着政府职能转变和市场机制作用的充分发挥，政府也逐渐将一些行业基础设施交由行业协会采取市场化的手段进行建设和运营，通过公司化的方式进行运作。行业协会在履行行业管理和服务职能时，也会充分考虑运用市场化手段的优势。

从全面反映行业协会资产和财务状况的角度看，编制合并会计报表显得非常必要。但行业协会与企业执行不同的会计制度，民非会计制度要求行业协会编制资产负债表、业务活动表、现金流量表，报表项目和列报方式上与企业会计准则下的会计报表存在差异，而且某些会计科目的核算原则和口径并不完全一致，即使合并起来也可能造成财务数据理解上的偏差，反而影响决策，比如无形资产核算是否允许开发费用资本化的问题，因此编制合并报表从技术上看难度很大。

基于行业协会发展的趋势，民非会计制度在修订时应当充分借鉴企业会计准则的原则，将两套制度的原则、科目、报表项目和列报方式等进行打通，并为行业协会编制合并会计报表提供技术指引。

责任编辑 武献杰