一、理论借鉴：目标趋同是借鉴会计学理论的根本依据

目前，会计学界对于会计目标有受托责任观和决策有用观两个主流的观点。受托责任观是基于所有者和管理者之间的委托代理关系形成的，它强调面向过去；决策有用观则是基于公司股权分散化，股东希望了解有用信息来帮助进行投资决策的背景下形成的，它强调面向未来。构建自然资源资产负债表同样需要考虑这两种观点，结合会计环境决定报表目标的多元性。其实，这两种观点并不矛盾，都道出了会计的实质，即信息论。客观上，自然资源资产负债表也是一种信息，其目的是反映评价受托责任或提供决策有用的信息。如通过自然资源资产负债表反映出的自然资源要素各时期变化情况以及通过与目标比较开展的领导人履职结果评价，是评价受托责任履行情况的信息。再如，通过对比各期自然资源资产负债表，分析自然资源消耗、修复以及与经济社会发展关系，这是为决策提供有用信息。

二、理论的前提假设：借鉴吸收的基础上结合自然资源管理特点进行创新，是完善自然资源资产负债表理论的路径

会计的确认、计量和报告需要一些前提假设，包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设等。相比财务报告，自然资源资产负债表提供的信息除了经济信息外，还包括自然资源资产数量、质量甚至空间分布等，这就决定了自然资源资产负债表的各要素确认、计量和报告与财务报表的前提假设有根本不同，尤其是货币计量假设不适用与自然资源资产负债表的编报。

各种自然资源资产的生态服务功能不一样，甚至因时间空间的分布不同，相同自然资源资产在同一责任主体内部的生态服务功能与服务价值也不相同。如果仅核算经济价值，统一采用货币计量，势必造成不同种类自然资源资产可以相互替代以及相同自然资源资产在不同时间空间可以相互替代的假象。比如长江上游的澜沧江因梯度变化较大，水流蕴含巨大的势能，水资源不仅能给人们提供淡水，还能供应强大的能量；而长江中下游水势较为平坦，可以提供强有力的航运功能。同样是长江水，不同地域的自然资源的服务功能不同，生态服务价值也不应完全一样。同样是林地，在干旱少雨的荒漠地区和在雨水丰沛土壤肥沃地区，其生态服务功能价值也显然有着较大差别。

可以看出，对自然资源资产的确认、计量和报告，货币计量假设并不完全适用，建议自然资源资产负债表编报应采取“实物核算为主，价值核算为辅，空间属性为基”的原则，将生态保护红线、永久基本农田、城镇开发边界三条控制线以及主体功能区、国家公园等空间信息作为相应类别自然资源资产的空间属性信息进行预设，这样不仅可以有效避免多头管理和信息孤岛、降低管理成本、提高管理效率，而且可以真正实现自然资源资产所有者职责和国土空间用途管制职责的有机融合。

三、自然资源资产负债表的要素和结构

（一）自然资源资产

首先，资产必须是拥有或控制的，即拥有所有权或使用权。党的十九大报告明确规定自然资源为全民所有，自然资源部统一行使自然资源资产所有者职能。但是，我国自然资源资产种类繁多、数量庞大，仅靠一个部门有限的人力物力，很难将所有者管理职能充分发挥出来。因此，应借鉴国有资产管理模式，按照“全民所有、统一行使、分级授权，权责对等”的原则，在明确各级政府的权利和责任基础上，充分调动中央和地方两方面的积极性，建立自然资源资产的保护、利用、监管体系。第二，资产一定是能带来经济流入的资源，自然资源也不例外。自然资源的经济价值分为利用价值和非利用价值，利用价值又可分为直接利用价值和间接利用价值。直接利用价值是指可以直接消费的产品或服务带来的价值，一般可以在市场直接体现，如粮食作物、中药材等经济作物，旅游休闲景观的价值。前些年，因片面追求经济增长，人们对自然资源的开发利用往往只注重自然资源的直接利用价值（即市场价值）而忽略自然资源的生态效益和价值（间接利用价值和非利用价值），导致在决策中不考虑自然资源的生态服务功能和价值，缺少应有的保护和投入。这就要求尽快从法律层面明确生态资源提供者的法定权利，建立多元多层次的生态补偿机制，以山水林田湖草为一个整体，全面评估各地的生态服务价值，计算出当地各类生态资源的生态服务价值净产出，科学划定供给区和受益区，积极发挥市场在资源配置中的决定性作用，采取市场方式交易生态服务价值；同时发挥政府的作用，通过开征生态资源税方式参与资源消耗地区、行业的收入分配，并专项用于供给区的生态资源保护和当地居民的社会保障、教育等公共服务，不断引导人们树立节约资源和保护环境的理念，形成绿色发展方式和生活方式，实现人与自然的和谐共生。

（二）自然资源负债和权益

按照现有条件预留一部分生存和发展的自然资源，这就是自然资源负债。可以参照现有技术条件、人口规模、发展规划，对未来一段时间内的自然资源需求进行评估，作为自然资源负债。自然资源权益，就是自然资源资产减去负债后的余额，就是责任主体享有的、可以利用的自然资源净资产。有些地区（责任主体）的自然资源净资产是负值，这说明该地区不具有可以开发利用的自然资源资产或者现有自然资源不足以保证当地的消耗，需要通过自然资源产权交易所购买自然资源资产，或者支付供给区一定数量的生态补偿，即自然资源受益区。相应的，有些地区（责任主体）的自然资源权益不仅为正值，而且数额较高，这说明当地不仅拥有满足当地发展需要的可供开发利用的自然资源，还有富余自然资源可以提供其他地区开发利用，即可以通过产权交易所转让或收取生态补偿提供自然资源资产，即自然资源供给区。

（三）自然资源资产负债表结构

对于自然资源而言，间接利用价值和非利用价值高的自然资源资产的生态价值较高，对生态环境的影响较大，即生态敏感性高，因此，从自然资源资产负债表的目的出发，应以资产的生态敏感性排序，即非直接利用价值和非利用价值由高到低排序，利于生态资源的保护和修复，如开发利用的土地和矿产资源排在后面，湿地、原始森林等资产排在前面。

（四）自然资源资产负债表编制期间和方法

我国自然资源资产种类繁多，其中丰富的地表植被是重要的自然资源。而且我国地处北半球，大陆性季风气候显著，一年四季分明，不同季节植被覆盖情况差异巨大，相应的自然资源资产表现特征变化较大。加上每年年末是冬季最寒冷的时间，受大雪覆盖或植被枯萎影响，很多自然资源要素的数据不易获取。因此，自然资源资产负债表的编制期间不应小于一年，且从上年7月1日至下年的6月30日为宜，这样有利于全面客观反映责任主体的自然资源受托管理情况和国土空间用途管制情况。

由于我国自然资源种类繁多，导致自然资源资产负债表过于冗长，不利于查阅和分析。可以采取主表和附表的方式，主表确认、计量和披露自然资源的大类，按照类别建立附表，再分别详细确认、计量和披露具体的自然资源资产，实现“突出重点、繁简结合”。同时，应积极借助航天、航空遥感影像获取、自动加工处理等新技术，以及多元数据（大数据）的获取、比对和验证，提高自然资源资产负债表的精度和时效。

责任编辑 任宇欣