国家为鼓励和引导企业加大研发投入，支持科技创新，对企业发生的研发费用在税前扣除的基础上出台了系列针对符合税法规定的研发费用享受加计扣除的税收优惠政策。研发费用的税前扣除与加计扣除政策涉及面广、专业性强、内容复杂、方法多样，为避免或减少其差错的发生，厘清研发费用税前扣除与加计扣除的关系很有必要。

一、研发费用税前扣除与加计扣除的联系

（一）两者适用对象相同

无论是研发费用税前扣除（即按照实际发生额据实扣除）措施，还是税前加计扣除政策，均适用于会计核算健全、能够准确归集研发费用并实行查账征收的居民企业。税法规定，按核定征收方式缴纳企业所得税的企业不适用税前扣除，亦不能享受该项加计扣除的税收优惠政策。

（二）两者纳税影响同向

两者都是应纳税所得额的减项，减少企业所得税的税基。税前扣除额与加计扣除额越多，应纳税所得额（税基）越小，企业缴纳的企业所得税越少。

（三）前者是后者的前提

加计扣除通常是在原项目费用税前扣除基础上的“加计”。税法规定不允许税前扣除的研发费用不可以加计扣除，而税法规定允许税前扣除的研发费用也并不是全部都纳入加计扣除范围，但是纳入加计扣除研发费用之列的一定是允许税前扣除的研发费用。也就是说，研发费用的加计扣除是在已经税前扣除的研发费用中再进行归集的，是税前扣除的研发费用中的一部分。因此，研发费用的税前扣除是研发费用加计扣除的前提。

二、研发费用税前扣除与加计扣除的区别

（一）性质目的不同

税前扣除是指在计算缴纳企业所得税时，准予扣除企业实际发生的、与取得收入有关的、合理的、税法予以规定的成本、费用、税金、损失和其他支出的税收措施，属于一般税收政策；而加计扣除是按照税法规定，在实际发生数额的基础上再加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额，属于一种税基式的税收优惠政策，如对企业研发支出实施加计扣除，称之为研发费用加计扣除。研发费用加计扣除的目的是支持和引导企业加大核心研发投入。

（二）行业限制不同

并不是所有行业的研发费用都可以实施加计扣除，享受研发费用加计扣除的企业有行业负面清单的限制。税法规定，烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业不适用税前加计扣除政策。而研发费用税前扣除的企业则没有行业负面清单的限制，所有行业企业只要符合税法与财务会计制度规定的研发费用，一般均可以在税前扣除。

（三）扣除范围不同

研发费用的税前扣除与加计扣除之所以扣除范围不同，主要是因为两者所依据的研发活动的概念有所不同。国家税务总局发布的《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》（下称《指引》）对什么是研发活动，从科技、会计和税收三个层面做了比较清晰的诠释和解读。《指引》明确，这三个层面的研发活动内涵是不一样的，因而其研发费用归集的三个口径也存在差异。从范围上看，研发费用会计核算的口径最大，加计扣除税收规定的口径最小。企业发生的一般的知识性、技术性活动不属于税收意义上的研发活动，其支出不适用研发费用加计扣除优惠政策，但并不排除其可以列入会计口径的研发费用核算范围。目前研发费用会计核算的主要是依据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号），企业进行所得税汇算清缴时按照此类财务会计制度核算归集的企业研发费用范围实行税前据实扣除。

研发费用加计扣除范围比税前扣除范围要小得多，这是因为加计扣除是一种税收优惠政策，既然是优惠，自然就存在选择性。我国税法采用正列举的方式选择了主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，鼓励和引导企业加大核心研发投入。税收政策中没有列举的加计扣除项目不可以享受加计扣除优惠。需要注意的是，政策中没有列举而未能享受加计扣除的研发费用，也可以税前扣除。

（四）遵循原则不同

《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所谓“实际发生”是指企业的各项经济支出必须真实发生，不得弄虚作假、虚构交易，真实的交易应当取得合法的凭据，真实的交易是税前扣除的前提，合法的凭据是税前扣除的依据。所谓“有关的支出”是指与取得收入直接相关的支出，与取得收入无关的支出不能税前扣除；所谓“合理的支出”是指符合生产经营活动范围，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出，且企业已经按照财务会计制度的要求进行了会计处理。无论是“有关的支出”还是“合理的支出”都必须是确属已经真实发生的支出，因此，真实性原则无疑是税前扣除要遵循的最为重要的原则。

然而，加计扣除则有所不同。税法规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销（科技型中小企业按75%加计扣除、175%摊销）。加计扣除是一项税基式的税收优惠政策，加计扣除尽管建立在税前扣除的基础上，但允许加计扣除的这部分金额企业并没有实际发生。因此笔者认为，加计扣除从某种意义来说，颠覆了真实性这一税前扣除原则。

（五）核算要求不同

研发费用加计扣除的会计核算要求比研发费用税前扣除严格得多。研发费用税前扣除的会计核算按照企业会计准则要求区分研究阶段与开发阶段两部分。研究阶段发生的支出，通过“研发支出——费用化支出”科目核算，开发阶段发生的支出则通过“研发支出——资本化支出”科目核算，确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。《财政部国家税务总局科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）规定，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用还要再按研发项目设置辅助账，用以准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）对研发支出辅助账的设置做了更为细化的规定，要求企业要按照实际情况分别开设自主研发“研发支出”、委托研发“研发支出”、合作研发“研发支出”、集中研发“研发支出”等四种形式的辅助账以及《研发支出辅助账汇总表》和《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》，并附有统一的样式内容，企业在内容框架内可以增加有关项目，但不得减少和合并有关项目。

另外，企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用；企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得加计扣除。

（六）实现时间不同

按照税法相关规定，研发费用税前加计扣除政策属于年度汇算清缴时享受的优惠项目，因此，在年度中预缴企业所得税时不实行加计扣除，只有到年终进行年度汇算清缴纳税申报时才作纳税调减，享受加计扣除政策优惠。但研发费用的税前扣除则按照日常财务会计制度核算的要求，在预缴企业所得税时均可以据实扣除。

（七）申报填列不同

研发费用税前扣除所涉及的纳税申报表的填列主要是《期间费用明细表》（A104000）、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080），而研发费用加计扣除，则需企业在年度纳税申报时根据《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》等资料填列《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）和《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）。

（八）征管要求不同

国家税务总局公告2015年第97号规定，研发费用加计扣除实行备案管理，凡享受研发费用加计扣除优惠的企业，应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向主管税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件，完成备案手续。同时对企业“主要留存备查资料”的范围提出了7个方面的要求，其中要求委托研发、合作研发的合同需经科技行政主管部门登记，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受研发费用加计扣除优惠政策。另外，税法要求税务部门加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，每年汇算清缴期结束后应开展核查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。

（九）会计处理不同

研发费用税前扣事项会计上必须做出会计处理，其会计核算按照企业会计准则要求区分研究阶段与开发阶段两部分，但无论是研究阶段发生的支出，还是开发阶段发生的支出，均通过“研发支出”科目进行会计核算。最终的研发支出无论是直接费用化处理、还是资本化后的摊销，都会影响企业的会计利润和企业所得税。但是，研发费用的加计扣除事项会计上无需通过“研发支出”科目做出会计处理，而只需要在年终汇算清缴纳税申报时做出纳税调整以及所得税事项的会计处理。研发费用的加计扣除不会影响企业的利润总额，但会影响企业所得税和企业净利润。

责任编辑 张璐怡