2017年11月，财政部、国土资源部和环保部联合发布《关于取消矿山环境治理恢复保证金建立矿山环境治理恢复基金的指导意见》（财建[2017]638号，以下简称《指导意见》）。矿山环境治理恢复基金（以下简称恢复基金）来源于矿山环境治理恢复保证金（以下简称恢复保证金），矿山开采的企业按规定提取，保证用于本企业矿区生态环境和水资源保护、地质灾害防治、污染治理和环境恢复整治的专项资金。指导意见与以前相关制度比，取消了矿山环境治理恢复保证金，矿山企业不再新设保证金专户缴存保证金。通过建立恢复基金的方式，筹集治理恢复资金。笔者拟对《指导意见》的相关内容加以梳理和剖析。

一、治理资金与企业之间的关系

按照《矿山地质环境保护规定》（国土资源部令第64号）、《财政部国土资源部环保总局关于逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制的指导意见》（财建[2006]215号）要求，按照“企业所有、政府监管、专款专用”的原则，由企业在地方财政部门指定的银行开设保证金账户，并按规定使用资金。地方财政部门会同国土资源、环境保护行政主管部门对企业预提的矿山环境治理恢复保证金进行监管。该办法中只要求了“在指定的银行开设保障金账户”，但没有明确指定的银行账户是财政部门指定的账户还是企业开设专项账户。因此在政策执行时，有两种观点，企业认为应该是企业开设的专户，政府部门认为应该是财政专户，政府便于监管。在实际开展业务上，绝大多数企业按照政府部门理解的方式上交到财政专户。类似“押金”的形式，给矿山企业带来的资金压力是巨大的。保障金上交后，企业仍需再筹措同等的资金进行治理恢复，双倍的资金压力无形中增加了企业的治理成本。按《指导意见》规定，取消了保证金，不再新设保证金专户缴存保证金。对治理资金的限制进行了解套，真正意义上归“企业所有”，同时减轻了企业资金负担。

二、对恢复基金提取使用核算的思考

以前关于矿山地质环境治理恢复保证金如何进行会计处理和税务处理，现行企业会计准则及税收相关法律还不是特别明确。此次《指导意见》出台后，仍没有一个具体、清晰的要求。根据《国务院关于印发矿产资源权益金制度改革方案的通知》（国发[2017]29号）规定，由矿山企业单设会计科目，按照销售收入的一定比例计提，计入企业成本，由企业统筹用于开展矿山环境保护和综合治理。但成本的对应科目是什么，该文件仍没有具体规定。同时，关于企业履行矿山地质环境恢复义务时发生相关支出的相关会计处理，也没有文件进行具体解释。

根据财政部2009年6月印发的《企业会计准则解释第3号》第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。恢复基金的提取，与煤炭企业提取的维简费和安全费性质比较类似。比照上述规定处理，笔者认为恢复基金的会计核算，可按照该规定进行会计处理。

（一）会计科目设置

1.在“专项储备”科目下增设一个二级明细科目“矿山环境恢复治理基金”，同时在该明细科目下增设三个三级明细科目，分别为“年初余额”“本年增加”“本年减少”；在“专项储备——矿山环境恢复治理基金——本年增加”三级明细科目下设置“本年提取”一个四级明细科目；在“专项储备——矿山环境恢复治理基金——本年减少”三级明细科目下设置“本年费用性支出”“本年资本性支出”两个四级明细科目。

2.在“制造费用”一级明细科目下增设一个二级明细科目“矿山环境恢复治理基金”。

3.在“在建工程——内部投资工程”二级科目下设置“矿山环境恢复治理工程”项目辅助核算，用于归集矿山生态环境恢复治理项目列支的各项工程支出。

（二）账务处理

1.企业按规定标准提取环境治理恢复基金时，借记“制造费用——矿山环境恢复治理基金”科目，贷记“专项储备——矿山环境恢复治理基金——本年增加——本年提取”科目。

2.企业使用已提取的矿山环境恢复治理基金时，应区分以下三种情况进行账务处理：

第一种：发生的费用可以确定其不形成固定资产的，按实际发生的矿山生态环境恢复治理费用，借记“专项储备——矿山环境恢复治理基金——本年减少——本年费用支出”科目，贷记“银行存款”科目。

第二种：发生的费用可以确定其形成固定资产的，形成的固定资产不归企业所有和使用。按实际发生的矿山生态环境恢复治理费用，借记“在建工程——内部投资工程——矿山环境恢复治理工程”科目，贷记“银行存款”科目；最终能确定形成的固定资产不归企业所有和使用的，应作费用性支出处理，借记“专项储备——矿山环境恢复治理基金——本年减少——本年费用支出”科目，贷记“在建工程——内部投资工程——矿山环境恢复治理工程”科目。

第三种：发生的费用可以确定其形成固定资产的，形成的固定资产归企业所有和使用。按实际发生的矿山生态环境恢复治理费用，借记“在建工程——内部投资工程——矿山环境恢复治理工程”科目，贷记“银行存款”科目；最终能确定形成的固定资产归企业所有和使用的，在工程项目完工后，应按实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——内部投资工程——矿山环境恢复治理工程”科目，同时，按固定资产的实际成本，借记“专项储备——矿山环境恢复治理基金——本年减少——本年资本性支出”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。

在会计科目设置时，用到了四级明细科目，看似比较繁琐。实际上有两大好处：一是对恢复基金提取和使用总的情况比较清楚，一目了然；二是在使用时对治理工程的单独核算管理发挥较大的作用。

（三）矿山环境治理恢复基金的税务处理

《企业所得税实施条例》第45条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”这里对税前扣除规定，有两个前置条件：一是按照有关规定提取的；二是用于环境保护、生态恢复的。言外之意，只提取未用、或者是未用完形成结余，不能税前扣除。

对恢复基金的税务处理大致有两种意见，一种是提取计入企业成本的，在所得税前扣除；另一种是比照《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011第26号）规定，属于收益性支出的可直接作为当期费用在税前扣除，属于资本性支出的应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。笔者认为，第一种意见直接所得税前扣除是与《企业所得税实施条例》不符的，税务风险较大。同时，也不能完全按照第二种意见进行处理。矿山企业，尤其是煤炭企业，自2012年以来煤炭市场持续低位运行，企业经济运行非常困难。尽管2016年下半年煤炭价格有所回升，但回升的时间短，很多企业仍然处于累计亏损状态，资金极度紧张。考虑目前国家政策主要是以减轻企业税负为主，而且企业在恢复治理费用投入的不均衡性，建议恢复基金在税务处理时可以考虑分阶段所得税前列支，阶段验收后验收当年应纳税所得额进行调整。即企业根据《矿山地质环境保护与土地复垦方案》制定分阶段实施方案，安排工程时间节点，在每一时间节点的年度内所得税税前列支，验收当年进行纳税所得额调整。

三、对完善核算和管理的建议

一是进一步完善矿山企业“弃置费用”核算的建议。按照《指导意见》，根据其矿山地质环境保护与土地复垦方案，将矿山地质环境恢复治理费用按照企业会计准则相关规定预计弃置费用，计入相关资产的入账成本，在预计开采年限内按照产量比例等方法摊销，并计入生产成本。实际上操作难度较大。如煤矿企业，对生态的主要影响是煤矿开采导致水资源破坏和污染、开采破坏了土地资源容易引发地质灾害、固体废物的污染等。恢复治理费用很难计入到相关资产，主要是对计入对应资产难以区分、把握。如固体废物污染，主要是煤炭副产品——煤矸石，是进入到房产、设备，还是井巷工程，很难区分。而且弃置费用在新建的矿山企业和已经生产的企业中计入资产有所不同。新建的矿山企业，容易进入相关资产并进行摊销，如果是已经生产几十年的矿山企业，很多资产已经提完折旧了，则更难操作。因此建议，统一进入井巷工程价值。按照相应核算规定进行核算。

二是对恢复基金管理的建议。恢复基金煤炭企业应该明确相应的管理部门，该部门要负责矿山生态环境恢复治理的日常管理工作。如根据矿山开发利用方案、水土保持方案、矿山环境评价和地质灾害评估报告，编制矿山环境保护与综合治理方案，经县级以上国土资源部门审查批准后，按照矿山环境保护与综合治理方案进行矿山生态环境恢复治理等。同时要求企业加强会计控制，主管部门严格界定划分企业开展环境治理发生的各项前期费用以及后续费用，督促企业全面科学的制定环境治理规划所需资金使用计划与成本预算，前期费用的各项支出要通过各个会计部门审核批准，使各项费用的流出具体化，并列入当期损益进行补充。

（本文第一作者系全国会计领军人才＜后备＞企业类十二期学员、第二作者系河北省会计领军人才＜后备＞企业类二期学员）

责任编辑 武献杰