时间:2019-10-26 作者:刘胜强 林志军 马玮 (作者单位:重庆工商大学会计学院澳门科技大学商学院)
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摘要:
关于融资租赁相关业务的具体会计处理,无论是会计实务界还是理论界,很多人都认为“融资租入固定资产视同自有资产”,即融资租入固定资产持有期间的账务处理,如计提折旧、大小修理和固定资产改良等,都与企业自己拥有的固定资产相同。然而,融资租入固定资产真的能视同自有资产、持有期间的所有业务真的都与自有固定资产账务处理相同吗?
一、“融资租入固定资产视同自有资产”说之起源:经济实质重于法律形式
“融资租入固定资产视同自有资产”的理由是,尽管融资租赁固定资产的租入方没有拥有对该资产法律形式上的所有权,但由于绝大多数租赁期都比较长(一般要求租赁期占租赁资产使用寿命的75%及以上),租入方实际上拥有该资产绝大多数比法律形式上的所有权更“务实”的同时又与经济实质紧密相关的使用权,企业获得资产的目的是为了使用而不是为了形式上的拥有,经济实质是重于法律形式的。
此外,“融资租入固定资产视同自有资产”说也有一定的市场基础,我国《企业会计准则21号——租赁》关于融资租入固定资产计提折旧和大小修理的账务处理的规定与自有固定资产的完全相同,这也在一定程度上支持了“融资租入固定资产视同自有资产”说。
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关于融资租赁相关业务的具体会计处理,无论是会计实务界还是理论界,很多人都认为“融资租入固定资产视同自有资产”,即融资租入固定资产持有期间的账务处理,如计提折旧、大小修理和固定资产改良等,都与企业自己拥有的固定资产相同。然而,融资租入固定资产真的能视同自有资产、持有期间的所有业务真的都与自有固定资产账务处理相同吗?
一、“融资租入固定资产视同自有资产”说之起源:经济实质重于法律形式
“融资租入固定资产视同自有资产”的理由是,尽管融资租赁固定资产的租入方没有拥有对该资产法律形式上的所有权,但由于绝大多数租赁期都比较长(一般要求租赁期占租赁资产使用寿命的75%及以上),租入方实际上拥有该资产绝大多数比法律形式上的所有权更“务实”的同时又与经济实质紧密相关的使用权,企业获得资产的目的是为了使用而不是为了形式上的拥有,经济实质是重于法律形式的。
此外,“融资租入固定资产视同自有资产”说也有一定的市场基础,我国《企业会计准则21号——租赁》关于融资租入固定资产计提折旧和大小修理的账务处理的规定与自有固定资产的完全相同,这也在一定程度上支持了“融资租入固定资产视同自有资产”说。
二、“融资租入固定资产视同自有资产”说之悖论:经济实质并不总是重于法律形式
假设融资租入固定资产真的能视同自有资产,就意味着融资租入固定资产持有期间所有经济业务的账务处理都应该与自有固定资产相同。我国《企业会计准则第21号——租赁》对租赁相关业务进行了详细说明和规范,但其并未能对所有业务的账务处理进行说明。一项固定资产持有期间的业务,一般来讲主要有计提折旧、大小修理和改良等。尽管融资租入固定资产计提折旧和大小修理的账务处理与自有资产的账务处理完全相同,然而关于融资租入固定资产改良的账务处理,笔者查阅了近年来国内注册会计师考试用辅导教材《会计》和会计职称考试辅导教材《中级会计实务》及《企业会计准则第21号——租赁》准则及指南,发现均对这一问题进行了回避。进一步调研后发现,实务中企业关于融资租入固定资产改良支出的会计处理比较随意,严重影响了财务报表的可靠性和可比性。同时笔者还对近年来学术期刊论文进行了检索,发现鲜有文献涉及到这一问题。
笔者认为,假设融资租入固定资产能视同自有资产,那么融资租入固定资产的改良支出就应该和自有固定资产改良一样,先计入“在建工程”,完工后再转入“固定资产”,然而,这样处理至少存在如下问题:
1.与市场经济本质相背离:经济实质不同于法律形式
租赁是市场经济发展到一定阶段的产物。市场经济的基础是两权分离,即所有权与经营权(使用权)相分离。融资租入固定资产修理和折旧的账务处理与自有固定资产修理和折旧的相同,其原因是修理是资产功能的“恢复”,折旧是功能的“补偿”,无论是资产功能的“修复”还是“补偿”,都只是和资产的使用权相关,与所有权无关。我国法律并没有要求承租方对租赁资产进行修理和折旧前需征求出租方同意后才能进行,承租方只需要根据租赁资产的本身状况和需要以及企业的会计制度,来决定是否对资产进行计提折旧和组织大小修理。然而改良则不一样,改良是对资产功能的“提升”,即改良后,固定资产的性能或质量等都会有显著的提升。一般来讲,企业为固定资产发生的支出符合下列条件之一者,应确认为固定资产改良支出:(1)使固定资产的使用年限延长;(2)使固定资产的生产能力提高;(3)使产品质量提高;(4)使生产成本降低;(5)主要品种、性能、规格等发生良好的变化;(6)企业经营管理环境或条件改善。也就是说,改良前后的租赁资产已经发生了质的变化,很显然,改良与资产的所有权相关,与改良相关的支出应计入“在建工程”或“固定资产”,该账务处理应由拥有所有权的出租方而不是承租方完成。承租方对租赁资产进行改良是为了更好地使用租赁资产,其本质仍然与所有权相关,承租方改良过程中发生的改良支出只能计入费用类科目或挂往来账从出租方寻求补偿。
2.与现有法律不符:经济实质不一定重于法律形式
租赁主要通过租赁合同来保证双方的权利和义务。现实生活中,无论是经营性租赁还是融资租赁,承租人(租入方)为了最大限度提高租赁物的使用效能,一般都会对租赁物进行改良或添加。然而遗憾的是,承租人却没有做出改良或添加的最终决策权。我国《合同法》第223条规定,承租人经出租人同意后,方可对租赁物进行改善或者增设他物。承租人未经出租人同意,私自对租赁物进行改善或者增设他物的,出租人有权要求承租人将资产恢复到原来状态或者赔偿损失。也就是说,承租人在准备对租赁资产进行改良前,不仅承担告知出租人义务,还必须得到出租人同意后,方可进行改良。未经出租人同意的,则应视为侵权行为,不但不产生对添附的返还请求权,对造成租赁物损失的,还负有赔偿损失、恢复原状的义务。由此可见,做出改良的最终决策人是出租方而不是承租方,承租方只享有对租赁物的使用权,而不享受所有权。因此,应该是出租方而不是承租方将改良中发生的费用计入“在建工程”并等到改良完工后一次性转入“固定资产”。承租方也不享有对资产的处置权。租赁期届满,承租人享有的只是优先购置权,而不是所有权,并且这种优先购置权必须是以出租人计划并愿意出售为前提。同时改良支出必须在租赁期内摊销完毕等。这些特点注定了融资租赁固定资产改良支出不能视同自有固定资产改良支出。
此外,我国《合同法》还规定,租赁期届满,承租人将租赁物返还给出租人时,可以要求出租人偿还由于改善或增设他物使租赁物的价值增加的那部分费用。但仅限于合同终止时租赁物增加的价值额,而不能以承租人实际支付的数额为准。出租人拒绝支付时,承租人可以对添加物进行拆除,但不得影响租赁物的原状。承租人未经出租人同意对租赁物进行改善、增设他物的,承租人不但不能要求出租人返还所支付的费用,反过来出租人可以要求承租人恢复原状或者赔偿损失。
很显然,将融资租入固定资产的改良支出业务等同于自有固定资产改良的做法是有悖于现有法律的。经济实质并不总是重于法律形式,只有那些与使用权相关的业务,如融资租入固定资产计提折旧和修理,经济实质才重于法律形式,而那些与所有权相关的业务,如融资租入固定资产改良,经济实质则并不一定重于法律形式。
3.与会计准则不符:“经济实质一定重于法律形式”缺乏理论依据
无论国际会计准则,还是我国会计准则,无论是基本会计准则,还是具体准则,都没有“融资租入固定资产视同自有资产”的字样,“融资租入固定资产视同自有资产”难以在现有会计理论中找到理论支持,也对现有关于资产的确认、计量和报告提出了新的挑战,如资产中关于“拥有”和“控制”的定义、融资租赁资产的计量、是否该在报表中披露、如何披露等。
此外,实务中,融资租入固定资产改良支出一般都是临时性需要,其特点是改良支出金额相对租赁资产非常小,且其收益期和收益对象一般都远远低于整个收益期和受益对象。出于简化会计处理的原则,也不适宜于和自有固定资产一样计入“在建工程”和“固定资产”中,毕竟这样将会涉及后期的计提折旧、减值评估等业务。
责任编辑 武献杰
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