时间:2019-10-26 作者:李玉环 (作者单位:中国财税博物馆)
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摘要:
近来,笔者为研究中国财政史,在收集唐朝理财家刘晏的相关资料时,发现刘晏财政改革中的一些改革措施涉及管理会计方法运用方面的内容。对此,笔者拟谈一谈自己的认识和看法。
一、刘晏其人
刘晏(公元716~780年),曹州南华(今山东东明县)人,出身于普通官僚地主家庭。童年正逢“开元盛世”,年仅八岁通过“制举”考试入秘书省做官。秘书省属于中书省下属机构,是封建朝廷的藏书机构,主要负责一些文字校对工作。天宝年间刘晏出任地方官,先后担任洛阳县尉、夏县县令、温县(今河南温县)县令、侍御史等职。
天宝十四年(公元755年)十一月,安史之乱发生,平卢、范阳、河东三道节度使安禄山发兵反唐,东都洛阳、西京长安相继失守,唐玄宗奔走川蜀,战火漫延大半个中国。天宝十五年(公元756年)七月,太子李亨在灵武(今宁夏灵武县)即皇帝位,是为唐肃宗。为抗击安禄山,解决战备军需问题,刘晏担任户部度支郎中(度支司主管财攻预算收支)兼侍御史,主管江淮赋税。安史之乱后,北方社会经济遭到严重破坏,经济发展重心由北方转移到南方,唐朝廷财政主要依靠江淮(江南东道、江南西道、淮南道)的赋税支撑。乾元三年(公元760年),刘晏调任长安,...
近来,笔者为研究中国财政史,在收集唐朝理财家刘晏的相关资料时,发现刘晏财政改革中的一些改革措施涉及管理会计方法运用方面的内容。对此,笔者拟谈一谈自己的认识和看法。
一、刘晏其人
刘晏(公元716~780年),曹州南华(今山东东明县)人,出身于普通官僚地主家庭。童年正逢“开元盛世”,年仅八岁通过“制举”考试入秘书省做官。秘书省属于中书省下属机构,是封建朝廷的藏书机构,主要负责一些文字校对工作。天宝年间刘晏出任地方官,先后担任洛阳县尉、夏县县令、温县(今河南温县)县令、侍御史等职。
天宝十四年(公元755年)十一月,安史之乱发生,平卢、范阳、河东三道节度使安禄山发兵反唐,东都洛阳、西京长安相继失守,唐玄宗奔走川蜀,战火漫延大半个中国。天宝十五年(公元756年)七月,太子李亨在灵武(今宁夏灵武县)即皇帝位,是为唐肃宗。为抗击安禄山,解决战备军需问题,刘晏担任户部度支郎中(度支司主管财攻预算收支)兼侍御史,主管江淮赋税。安史之乱后,北方社会经济遭到严重破坏,经济发展重心由北方转移到南方,唐朝廷财政主要依靠江淮(江南东道、江南西道、淮南道)的赋税支撑。乾元三年(公元760年),刘晏调任长安,担任京兆尹,同时兼任户部侍郎兼度支、铸钱、盐铁使等,进入唐朝廷财政领导岗位;但不久因京城权贵所忌恨,被贬为通州(治所在今四川达县)刺史。
宝应元年(公元762年),唐代宗继位,刘晏被召回任京兆尹,同时任户部侍郎、度支、转运、盐铁、铸钱、租庸等使职。宝应二年(公元763年)正月,刘晏任吏部尚书、同中书门下平章事(副宰相)。广德二年(公元764年),四十九岁的刘晏升为御史大夫、检校(代理)户部尚书,担任河南、江、淮转运使。永泰二年(公元766年)因开决汴河、转运粮食有功,刘晏实授户部尚书,兼东都、河南、淮南、江南东西道、湖南、荆南、山南东道转,常平、铸钱、盐铁等使。建中元年(公元780年),刘晏被贬并被秘密处死。
刘晏自广德年接手办理东南漕运,并于大历元年起身兼盐铁、转运、常平、租庸等皇帝特派专使以来,一直分管东南地区财政相关工作。在这段较长的时间里,刘晏对漕运制度进行改革;对食盐专卖政策进行改革完善;推行“常平”制度,稳定市场物价,其中,在办理漕运和推行“常平”制度中,运用了不少现在属于管理会计的方法,并收到了很好的效果。
二、漕运改革——经营决策会计的运用
安史之乱后,唐朝廷的财政主要依靠江淮地区的赋税,而要将江淮赋税运到京城长安,首先就面临漕运问题。唐高祖、太宗时期,漕运一年不过20万石粮食。但自唐高宗以后,随着人口的增加,每年需要漕运粮食达100余万石,漕运任务越来越繁重。当时漕运的主要路线是自淮河经汴水入黄河,转渭水到达长安。这条线路的困难关键在三门峡。三门峡惊涛潋流,危石哨礁,船只上驶风险更大,翻船、粮沉、人亡等现象时有发生。为避开三门峡之险,当时的做法是从洛阳含嘉令以西至陕州太原仓,中间三百里改为陆运。到了太原仓,再改水运至永丰(渭河口),然后运抵关中。自唐睿宗景云年间(公元710~712年)开始,陆运分八段,各段相距四十里,雇牛车运输,称为“八递”。开元初年每年运送粮食80万石至100万石,八段接力运输,每递用车800乘,需要两个月时间,每斗米运费50钱,征发民夫数千。
广德二年(公元764年),刘晏担任江淮转运使。为了完成漕粮运输任务,刘晏采取多项措施:一是发动民工,组织兵丁,疏浚汴水,为做好漕运创造条件;二是打造漕运专用船只;三是合理有效组织漕运;四是采用袋装粮食,方便装卸,减少耗费;五是重点解决三门峡水路运输问题。在这些措施中,笔者认为刘晏实际上运用的就是管理会计中的经营决策会计。
首先,合理有效组织漕运。首先要确定采用何种方法进行漕运,刘晏决定改变过去采用的直运方法,采用分段接运办法漕运粮食。将运输全程分成四段:第一段为扬州——邗沟(扬州到淮安间的运河)——淮水——清口(古泗水入淮之口,在今淮阴县西南);第二段为清口——汴水——河阴(汴船自清口到河阴);第三段为河阴——黄河——渭口(渭水入黄河处);第四段为渭口——渭水——长安。“江船不入汴,汴船不入河(黄河),河船不入渭。江南之运积扬州,汴河之运积河阴,河船之运积渭口,渭船之运入太仓”,即在各段河道的入口处——扬州、清口、河阴、渭口等设立粮仓,运完一段,粮食靠岸贮存,等河水深浅适当时再由下一段漕船装运,原船各自返回。这样既避免漕船在各口岸等待时间过长,也有利于粮食入库保管,减少粮食偷盗损失。同时,由于运河、淮河、汴河、黄河、渭河水势不同,分段运输,各段承担漕运的船工熟悉段内航道情况,降低了本段航运危险,确保运输的安全。
其次,将原来漕粮散装改为袋装,方便装卸,减少耗费。过去漕运时粮食采用散装方式堆放在漕船舱内,漕船装卸费力费时,而且装卸损耗大。唐初之所以采用直运方法运输漕粮,与粮食散装引起的装卸麻烦、多次装卸损耗大有很大的关系。刘晏将直运方法改为分段接运方法运输,漕粮装卸则是首先必须解决的问题。为此,刘晏提出漕粮采用袋装。袋装既便于漕粮的装卸,也可以减少装卸损耗,袋装的优越性还在于可以方便调节漕船运量,更好地适应河流水浅通航需要。当漕船经过水浅河段时,可以通过减轻漕船运量,调节船只入水深度或用小船分载,以使漕粮及时通过。
第三,重点解决三门峡水路运输问题。三门峡是将粮食漕运到长安的关键,对于过三门峡,刘晏决定全部改用水运。为了保障安全运输,刘晏在建造特制的、坚固的大船基础上,又从巴蜀等地调来大批竹子麻皮制成坚韧的纤索,用以挽舟,同时将过往三门峡的漕船进行合理编组,十船一纲,运米1万石,每船配备35人,30人背纤,5人撑篙,一步一步把漕船拉过了险峡激流。
刘晏采用接运方法后,一年运送粮食40万,最多时可达110万石。过去漕运费用是“斗钱运斗米”,少者每斗米亦需运费350文。在刘晏的漕运改革后,每石米漕运费用只需70钱,相当于原来最少运费的20%。从分段漕运来说,由润州(今镇江)至扬州斗米原来需要花费19文,节省了15文;由扬州至河阴原来斗米花费120文,节省了90文,最终两段合计斗米只需耗费34文运费,比过去减少3/4。随着漕运到长安粮食的增加,京师米价很快平抑下来,“自是关中虽水旱,物不翔贵矣”。
三、推行“常平”——会计信息的分析和内部控制的运用
刘晏财政改革的另一个措施是推行“常平”制度。所谓“常平”制度,是古代官府运用价值规律调剂粮食供应,稳定粮食市场价格的办法。当市场粮价过低时,官府适当提高价格收购粮食,增加储备;当市场价格过高时,则按低于市场价格的价格出售粮食,保证市场粮食供应和粮食价格的稳定。刘晏兼任常平使时,对“常平”制度进行改革,使“常平”制度在唐朝发挥了重要的作用。
在实行“常平”制度中,在粮食上市特别是丰收年份,粮价过度下跌时,要求各地以适当高于市场的价格收购粮食,以免谷贱伤农;在青黄不接特别是歉收年份,粮价过度上涨时,要求各地以低于市场价格的价格出售粮食,保障供应粮食满足农户和城市平民急需;而在市场价格正常时,则按照市价在产粮地区收贮部分粮食,以充实储备。实施“常平”制度,其关键要确定在什么样的价格情况下收购粮食、收购多少粮食的问题。在当时交通通信不便加之市场瞬息万变的情况下,这是实行“常平”制度的最大难题。为此,刘晏采取以下办法解决了这一难题:首先,刘晏先对交通方便的主要产粮州县近几十年来粮食收购价格和收购数量进行统计分析,按数额髙低各分五等,审定具体数据后下发各地官府作为确定收购数量的依据。其次,各地方官府在具体收购粮食时,根据当时粮价髙低自行确定收购数量。当出现第一等价格(最高)时则按第五等数量(最低)收购;出现第五等价格(最低)时按第一等数量(最高)收购;出现第二等价格时则按第四等数量收购;出现第四等价格时则按第二等数量收购;出现第三等价格时则按第三等数量收购。地方官府不必上报价格等候批示收购粮食,以免耽误时机。
笔者认为,刘晏的上述措施,从现代管理会计来讲涉及会计信息的分析利用和内部控制方法的运用。在推行“常平”制度中,刘晏先对主要产粮州县近几十年来粮食收购价格和收购数量进行统计,实际上就是收集和分析会计信息,进而发现和掌握粮食收购价格与收购数量的规律,并依此建立收购价格与收购数量之间的经验数据,作为对地方官府收购粮食行为进行控制和管理的依据。这一方法解决了当时交通通信不便情况下的决策和控制问题,可以说是对管理会计中控制方法的具体运用。
四、启示
刘晏作为转运使,用现代语言来说就是国有粮食运输公司的总经理,其职责就是将赋税地的漕粮运到京城长安。要完成这一任务,必须对经营方式方法进行决策,而采用何种漕运方法则是其主要内容。刘晏对漕运方法的选择属于现代管理会计中的经营决策,所运用方法是以成本费用最低作为选择的标准。这与现代管理会计中的经营决策内容并无二致。在袋装和散装决策中,刘晏既考虑了袋装需要增加的成本,也考虑漕粮运输可能发生的损失,并且是与特定的漕运方法相联系进行决策,这同样属于经营决策的内容。
作为常平使,刘晏实际上相当于国家粮食贸易公司总经理,其职责就是要稳定粮价,确保市场供应,实现社会稳定,同时为朝廷营利。其“常平”业务的关键就是要进行市场操作收购粮食。由于当时通信条件的限制,以什么样的价格收购粮食,何时收购粮食,只能由地方官府相关机构自行决定,鉴于任由地方以过高或过低的价格收购粮食存在着偏离“常平”制度的目标的风险,需要对地方官府相关机构实施相应的控制。刘晏通过对财务信息进行分析,得出经验统计数据,作为对地方官府相关机构控制的基础,对其收购行为进行合理的控制,有利于目标的实现。
综上,刘晏的管理会计实践,说明我国历史也曾有过管理会计活动,只是由于当时理论发展的限制,没有很好地进行总结并形成理论,也没有相应的推广机制。所以笔者建议,我国在研究和发展管理会计时,除了研究西方管理会计方法理论外,也可从我国历史上发掘管理会计的做法和经验,并进行总结和完善。
责任编辑 李卓
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