我国关于职业判断的研究工作起步较晚，只是近年来才开始有少量文献涉及，研究工作基本上处于引进吸收阶段。本文立足风险导向审计理念和方法，分析构建了注册会计师职业判断的逻辑框架，以增强注册会计师对审计决策的系统理解，进而帮助注册会计师提高职业判断水平和判断质量。

一、审计中职业判断的系统性、动态性

会计报表的风险说到底，实际上是企业经营风险的副产品。在当今高度货币化的经济社会中，一旦企业经营风险负面影响或不利结果产生，将会直接引致企业一定期间内的资产、权益、负债、收入、费用和利润及其结构的变化。企业的风险大小及损失程度都能够直接和清楚地表现于企业会计报表的变化之中，带来会计报表错报的风险，进而对审计产生影响。

所以，现代风险导向审计强调，注册会计师必须首先了解企业发展所依存的内外部环境，对企业基于这些环境而制定的发展战略及相关风险进行分析，理解企业具体经营环节的设计、运行和控制，直至反映企业战略与经营环节执行效果的会计报表，从而理解内外部经营风险对于会计报表认定的影响，合理确定具体的审计目标，设计和实施具有针对性的审计程序。不研究企业所处的整个“系统”，仅对会计报表各个组成部分进行研究，从而判断整体，很可能使注册会计师得出错误的判断。因此，审计中的职业判断一定要是系统性的整体判断，要是依据企业内部外环境变化而进行动态的判断。

二、风险生成与传导的逻辑框架

研究和描述风险源、风险的生成和传导的因果关系链条，是全面、有效地识别、评估及应对风险的前提。总体来看，引致企业经营风险的不确定因素演变为会计报表认定风险的逻辑过程如下：“风险引致因素（企业外部环境因素和内部管理决策的不确定性）→企业经营风险（市场竞争因素）→风险表征因素（会计要素及其结构）→企业财务风险（综合效应）”。以系统论、决策理论为指导，综合风险管理、财务会计等领域专业知识，上述逻辑过程可具体描述为图1所示的“会计报表风险生成与传导的逻辑框架”。从图1可以看出，企业风险生成与传导的逻辑框架由风险因素、风险传导、风险效应三个层次构成。

最下面的第一层为引致企业风险的风险源构成的因素层，包括市场、宏观经济政策、技术等的不确定性，及其直接和间接作用于企业决策的不确定性因素等。

中间的第二层为企业风险的传导因素层，包含上下两个层次，下层包括产品价格、销售数量、生产成本和产品差别等，上层包括收入、费用、利润、资产、负债和权益等。企业面临的风险引致因素直接和间接作用于下层的产品价格、销售数量、生产成本和产品差别等要素，进而综合影响企业的竞争能力，导致以市场竞争力为核心的企业经营风险的变化。企业经营风险直接影响/传导到收入、费用和利润等经营成果，以及资产、负债和权益等财务风险的表征因素。

最高层的第三层是企业财务风险的效应因素层，反映企业财务风险的综合效应，由第二层反映企业财务状况和经营成果的收入、费用、利润、资产、负债和权益等会计要素组合而成，包括企业经营绩效的盈利能力、偿债能力、运营能力和成长能力等构成。

风险因素、风险传导、风险效应三个层次构成要素之间的作用关系为：风险因素层各类要素存在的不确定性，将可能引致风险传导层各要素和财务要素产生不同程度或不同方向的非预期变化，最终可能引起企业经营绩效与企业预期经营目标、企业财务状况与预期财务目标产生负偏离，通过对偏离程度的分析和判断，即可衡量企业经营风险、财务风险的生成、传导综合效应，为衡量错报风险提供参照。该框架能够清晰反映致险因素作用层次、财务风险生成与传导过程和环节及其与会计系统的关系，为识别、评估和应对会计报表认定风险，为注册会计师职业判断奠定了认知基础。

三、风险识别、评估及应对的逻辑框架

图1从内在机制的角度分析了会计报表风险生成与传导的过程和环节。作为一个开放的、有人的主观行为参与的经济系统，企业必然会积极分析制定相应战略、执行合理的经营计划（风险管理计划）、建立健全有效的内部控制，在风险生成与传导的各个环节采取风险防范和控制措施，预防企业经营绩效与预期经营目标的负偏离，保证合法经营、提高经营效益和财务会计信息的真实性。注册会计师要充分把握会计报表风险，必须充分了解企业战略管理及相关风险与控制，充分考虑企业防范和控制风险应对措施的抵消作用，确定“剩余风险”，并根据“剩余风险”推导出具体的审计目标，实施具有针对性的审计程序。

为此，依据财务风险生成与传导的逻辑流程，遵循“揭示风险因素及风险的生成与传导（分析可能负偏离）→调查企业在每一个风险环节的行为（积极的和舞弊的）→评估行为效果（是否能够接受预期与报表之间的差异），检查行为合法性、公允性和一贯性”的分析流程，可以构建如图2所示的“风险识别、评估和应对逻辑框架”。

从图2可以看出，风险评估框架包括固有风险评估、控制风险评估、检查风险评估和审计计划制定等四个步骤。

固有风险识别和评估。遵循“风险引致因素（企业外部环境因素和内部管理决策的不确定性）→财务风险生成→会计要素及其结构变化→预期经营绩效”的逻辑顺序（如图2），参照图1所示风险生成传导机制，逐一“比对”风险引致因素及其风险生成与传导的过程和环节，对固有风险（即经营风险）进行识别、评估，明确风险引致因素及其生成、传导环节，对会计要素变化做出判断，并基于以往的经验、专业知识等对企业经营绩效及财务认定涉及的账户金额建立合理的预期，将预期与财务报表认定相比较，确定是否存在重大差异。如果注册会计师认为二者之间存在不能接受的重大差异，将初始意见与分析性证据相结合，对差异产生的原因作出各种假设，包括错报、异常事项或其他并不意味着错报的因素，获取进一步的证据积极寻求解释，揭示企业行为动机及其有效性。

控制风险识别和评估。在固有风险识别、评估的基础上，审计人员对企业采取的防范和控制财务风险的环节和行为进行调查，从注册会计师内部记忆和外部途径获取审计证据，汇总、解释和综合这些审计证据，明确企业在各个环节采取的行动，并检查其行动的合法性、公允性和一贯性，对风险防范和控制的行为效果作出评价，对预期与会计报表认定之间的差异及各种假设进行修正，仍无法解释的偏差意味着控制风险，可以初步确定假设。事实上，控制风险的识别和评估是一个不断“获取信息——推理判断——增加信息”的“假设——验证”的循环过程。

检查风险的应对及制定审计计划。在对固有风险和控制风险进行识别、评估，初步确定假设的基础上，来合理确定检查风险。同时，结合风险评估过程中对各风险环节的分析和内部控制的评价，注册会计师可以合理地确认和更多关注产生风险的各个重要领域、重要环节和重要的审计范围，确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据，形成具体应对措施，制定具体审计计划，进一步获取审计证据，进而确定假设合理性，确定重大差错的原因，形成审计意见。

四、结束语

以上职业判断的逻辑框架实质上是一个完整的分析思维框架，它明确了风险分析的目标，清晰了信息采集的范围、类型、信息加工、利用方向和目的。从功能上来说，它是一个高效的信息管理系统，而不是一个简单的审计认知方法，它有助于降低注册会计师对审计经验的依赖程度，为制定高效的战略审计计划、降低审计成本、控制审计风险奠定科学认知和理性思维基础。

责任编辑 武献杰

主要参考文献

[1]阿立森·萨特克里夫，保罗-埃米尔·罗伊.审计中的职业判断[M].北京：经济科学出版社，2005.

[2]迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K·梅森.审计中的职业判断[M].北京：经济科学出版社，2005.

[3]中国注册会计师职业判断指南.中国注册会计师协会网站，2014.

[4]陈毓圭.提高职业判断水平推进会计职业健康发展[J].中国注册会计师，2014，（12）.