时间:2019-10-26 作者:张智广 高霖宇 谭红旭 (作者单位:中国农业科学院 中央财经大学 兴华会计师事务所<特殊普通合伙>)
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摘要:
一、案例及问题
(一)案例
A公司为上市公司,主要从事研发、生产高纯稀有金属靶材,该材料应用于高端液晶面板的生产。按照行业惯例,A公司与B公司签订的金属靶材销售合同约定,经B公司正常溅射使用后金属靶材的相应残靶应退回给A公司,退回后的残靶归A公司所有。合同约定的靶材销售价格,系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶的价值后的金额确定。
B公司为保证其生产的高端液晶面板的产品质量,在金属靶材被溅射(一种生产工艺)利用到一定比例后就废弃不用。溅射属于物理过程,对金属靶材的化学成分并无影响,经过B公司溅射使用后,金属靶材表面的稀有金属被利用,减少了原金属靶材重量,剩余的残靶中稀有金属的单位纯度并未发生变化,因此,残靶的再利用价值较高。B公司生产工艺成熟,对金属靶材的利用率相对稳定,残靶重量可以通过历史数据合理予以估计。
通常情况下,A公司在金属靶材销售实现后6个月内能够收回相应残靶。残靶的利用方式有两种,一是参照当期金属原粉价格直接销售给C公司等材料企业,二是由A公司进行深度清洗、高温加热、轧机轧制等深加工后形成成品金属靶材再行销售给B公司等高端液晶面板生产企业。与金属原粉投入生...
一、案例及问题
(一)案例
A公司为上市公司,主要从事研发、生产高纯稀有金属靶材,该材料应用于高端液晶面板的生产。按照行业惯例,A公司与B公司签订的金属靶材销售合同约定,经B公司正常溅射使用后金属靶材的相应残靶应退回给A公司,退回后的残靶归A公司所有。合同约定的靶材销售价格,系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶的价值后的金额确定。
B公司为保证其生产的高端液晶面板的产品质量,在金属靶材被溅射(一种生产工艺)利用到一定比例后就废弃不用。溅射属于物理过程,对金属靶材的化学成分并无影响,经过B公司溅射使用后,金属靶材表面的稀有金属被利用,减少了原金属靶材重量,剩余的残靶中稀有金属的单位纯度并未发生变化,因此,残靶的再利用价值较高。B公司生产工艺成熟,对金属靶材的利用率相对稳定,残靶重量可以通过历史数据合理予以估计。
通常情况下,A公司在金属靶材销售实现后6个月内能够收回相应残靶。残靶的利用方式有两种,一是参照当期金属原粉价格直接销售给C公司等材料企业,二是由A公司进行深度清洗、高温加热、轧机轧制等深加工后形成成品金属靶材再行销售给B公司等高端液晶面板生产企业。与金属原粉投入生产线相比,回收的残靶无须经过筛粉、过滤、成型、烧结等生产工序,从残靶到成品金属靶材的半生产流程与金属原粉到产成品的全生产流程相比,生产成本会有所降低,因此,A公司基本采用对残靶进行深加工的方式,直接对外销售残靶的情况较少。
(二)存在的问题
A公司在发出金属靶材经B公司签收后确认收入并结转成本,同时以发出金属靶材的重量乘以以往期间残靶回收比例再乘以当期金属粉的加权平均单价计算出残靶的价值,借记“在途物资”并冲减当期“主营业务成本”;待残靶收到时再借记“原材料”,贷记“在途物资”。
上述A公司在确认金属靶材营业收入时将客户应无偿退回的残靶的价值冲减营业成本的会计处理是否妥当?
二、不同观点及其解析
关于A公司在确认营业收入时对客户应无偿退回的产品残料的价值如何入账这一问题,由于《企业会计准则》和《国际会计准则》均未作出明确规定,亦未发现相关部门针对此类案例发布过倾向性意见,实务中有一些争议,主要存在两种观点。
(一)观点一:A公司的会计处理不妥,可收回残靶应确认“主营业务收入”
1.A公司在确认金属靶材营业收入时用客户应无偿退回的残靶的价值冲减营业成本的会计处理不妥。
首先,冲减“主营业务成本”不恰当。“主营业务成本”记录的是与该项销售商品业务有关的实际发生的各项成本,在销售商品满足收入确认条件时,与该项销售商品有关的合同成本从“存货”科目结转至“主营业务成本”。从A公司的残靶回收、利用的途径及方式来看,在金属靶材销售收入实现时,与该项销售有关的成本已经固化锁定,将来回收残靶的价值与该项已完成销售的成本无关,回收的残靶与今后残靶再利用的成本相关,因此,不能冲减本次销售的“主营业务成本”。
其次,记入“在途物资”不恰当。“在途物资”核算企业货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。在金属靶材销售收入实现时,A公司今后从B公司回收取得的残靶并不符合“在途物资”的定义。在销售实现时,归属于A公司的残靶尚未由金属靶材转化而成,不满足“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料”的存货定义,因此,不能计入“存货”相关科目;由于残靶属于非现金的生产用有形资产,不属于有活跃市场的可流通的贵金属,也不属于回收金额固定或可确定的金融资产,因此不能计入“应收款项”等金融资产科目。
2.可收回残靶应确认“主营业务收入”。
残靶的回收是金属靶材销售合同中约定的既定事项,回收残靶是A公司与客户签订的金属靶材销售合同的对价中一项非现金对价,是销售商品对价中不可分割的一部分,且其不能单独称之为一项履约义务。
假若B公司并未允诺将使用后金属靶材的相应残靶退回给A公司,则A公司在与B公司签订靶材销售合同时,应基于完整靶材的市场价格定价,不会以扣除残靶价值后的金额作为合同定价基础。
假若随着B公司生产工艺的进一步提高,对金属靶材的利用率加大,使得残靶的重量逐步减少,则A公司也会在销售价格的制定上有所考虑。因此,金属靶材的销售对价应等于应收款项加上残靶价值。
在销售实现时,虽然残靶不满足“金融资产”“存货”的定义,但由于A公司拥有残靶的所有权,该事项的存在是由于A公司和B公司已经发生的交易所形成的,残靶预期能给A公司带来经济利益的流入且其成本能够可靠的计量,符合“资产”的定义,因此,应作为资产入账。
残靶的入账价值应以公允价值计量。一般而言,残靶的公允价值不能超过市场公平交易价值,即残靶的估计售价减去估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。在资产负债表日,若因市场波动造成残靶减值,应对入账的残靶计提减值准备。
按上述分析,A公司应进行如下账务处理:发出并交付金属靶材时,确认针对扣除预计残靶后的可利用靶材相应的收入并结转成本,同时对于确定将从客户收取的残靶的公允价值,借记“其他流动资产”,贷记“主营业务收入”和“应交税金”;收回残靶时,按残靶的再利用方式,借记“存货”相关科目,贷记“其他流动资产”。
(二)观点二:A公司的会计处理无误
1.A公司、B公司签署的靶材销售合同约定B公司无偿退回残靶,合同约定的靶材的销售价格,系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶的价值后的金额确定。因此,实际销售的靶材是扣除可回收残靶的部分,而不包含应无偿收回的残靶。因此,金属靶材的销售收入和成本结转均对应于不包含残靶实体部分相关收入和成本。
2.金属靶材的生产成本可以分成两部分:一部分是残靶成本(按照合理预计的将来无偿收回残靶的重量,参照当期金属粉价格计算);一部分是不含残靶的成本(用金属靶材全部成本扣除残靶成本来确定)。因此,在实现销售时,结转到营业成本的金额不应包含残靶的成本,而仅包含最终实现对客户销售的可利用产品部分的实际成本。残靶可以作为A公司的异地存货来进行管理。
3.同时应予以提示的是,上述仅作为该项交易的会计处理,但在税务处理上,应视同完整靶材销售处理,即,完整靶材销售收入等于合同定价与预计可收回残靶价值之和,并据此计提应交税金——增值税;相应地,在纳税申报表中对应的靶材销售收入及销售成本应是上述完整靶材销售收入和未扣除残靶成本的完整靶材全部成本。
三、判断
关于本案例,笔者更倾向于观点二,即在确认金属靶材营业收入时用预计可收回残靶价值冲减“主营业务成本”。一方面,残靶的回收是合同约定的确定事项,合同销售标的只是扣除残靶的实体部分,合同定价未包含残靶的价值,合同相关的收入、成本只对应扣除残靶的实体部分。另一方面,残靶随靶材销售仅仅是物理上位移至B公司,随着A公司回收残靶,靶材销售前、后,该部分实体权属都归属于A公司所有,残靶不在合同交易标的之列,不符合2018年1月1日起施行新的《企业会计准则第14号——收入》中有关非现金对价的定义,对于A公司,并未形成新的资产或权利。
责任编辑 武献杰
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