十一届三中全会开启了中国特色社会主义市场经济蓬勃发展的历史进程，创造了举世瞩目的“中国奇迹”。十九大以来中国特色社会主义步入新时代，我国社会主要矛盾的变化进一步促成经济发展由高速增长向高质量增长蜕变。改革开放是发展中国特色社会主义的强大动力，一部改革开放的实践发展史，也是一部马克思主义中国化的理论探索史，深刻的思想解放运动带动了中国特色社会主义实践和理论的伟大飞跃（王伟光，2008）。四十载企业会计制度演进历程，在社会主义市场经济改革完善中不断向前，在我国会计改革与发展中有序延展。区别于现有从西方经济学和管理学理论解读我国企业会计制度变迁的相关文献，本文着眼于中国改革自身的时代条件和禀赋特征，遵循“建立具有中国特色的会计理论方法体系应以辩证唯物主义和历史唯物主义为指导，以马克思主义政治经济学为理论基础”（杨纪琬，1988）的理念，立足马克思唯物主义和我国改革开放四十年来会计改革与发展的实践，运用马克思主义政治经济学原理，研究和分析改革开放四十年来我国企业会计制度演进，以期深化对中国特色社会主义会计事业的理解，丰富中国特色会计理论和方法体系理论内涵，进一步推动我国会计的国际化改革与发展。

一、改革开放四十年我国企业会计制度演进历程

回顾改革开放四十年的伟大历史进程，我国企业的发展史构成了近四十年改革开放史的重要篇章，企业会计规范也随之经历了一次又一次的重大变革。在我国，广义的会计制度可以解释为包括所有有关会计的法律、法令、法规等，而狭义的会计制度只包括财政部和其他部门依法制定的有关会计的规章、规则、办法和规定（杨纪琬，1988）。我国企业会计制度的设计从建国初期开始，就是以工业企业为主导的，即以设计的工业企业会计制度为蓝本，比照设计其他行业的会计制度（项怀诚，1999）。改革开放以来，伴随着中国特色社会主义理论体系的深化发展，社会主义制度和市场机制有机融合形成的社会主义市场经济要求多种所有制经济以平等的市场主体身份，在自主经营和公平竞争的原则下共同发展，打破了计划经济体制下企业会计制度的工业企业主导模式，并将国际通行的会计核算模式重新引入中国，逐步形成了以中国特色社会主义理论为指导，以会计改革与发展纲要为依据，以提高经济效益为中心，以加强经济管理和财务管理、维护社会主义市场经济秩序为目标，涵盖会计专门法律、会计行政法规、会计部门规章三个层级的企业会计制度体系（见图1），有效规范了社会主义市场经济中的企业会计行为，有力推动了我国会计改革与发展。

纵观改革开放四十年的伟大历史进程，以重大历史事件为分界点，运用马克思主义政治经济学理论和研究方法，结合我国会计改革与发展的重要节点，四十年来我国企业会计制度演进依次经历了以国营企业会计制度为企业会计制度体系核心的萌芽时期（1978～1991年）、以企业会计准则建设和企业会计制度统一双轨演进为企业会计制度体系核心的形成时期（1992～2006年）和以国际趋同的企业会计准则体系和管理会计指引体系为企业会计制度体系核心的发展时期（2007年至今）。

（一）企业会计制度的春芽萌发：国营企业会计制度的变革与突破

1980年财政部提出“对于过去行之有效、又基本符合当前情况，能够满足业务需要的会计制度，可以先恢复使用，然后在实践中逐步改进完善”（引自1980年《全国会计工作会议纪要》，财政部1981年2月印发）。1980年的《国营工业企业会计制度》成为改革开放后第一个修改的企业会计制度。此次修订的重要特征是：“保留过去行之有效的做法，保持制度连续性和稳定性”，同时为了推动“利改税”改革措施而“适应财务管理体制的变化”。此后又在经济改革和对外开放的推动下诞生了我国首部《会计法》，并陆续发布了《国营企业成本管理条例》《国营工业企业成本核算办法》《中外合资经营企业会计制度》等企业会计制度。在此阶段，企业会计制度体系具有鲜明的所有制色彩，受制于较为单一的所有制结构，企业会计制度主要围绕国营企业展开，同时会计制度体系建设主要是为党的十二届三中全会提出的“有计划的商品经济”服务。一方面，恢复完善的会计核算制度和统一的全国成本核算制度为我国企业会计制度形成营造了稳定的制度环境；另一方面，《中外合资经营企业会计制度》作为新中国企业会计开始采用国际会计惯例的标志，具有划时代性的历史意义（付磊等，2015），自此开始打破计划经济体制下统一会计制度的基本格局（郭道扬，2005），为企业会计制度的形成和发展进行了初步探索。

（二）企业会计制度的初步形成：企业会计准则和企业会计制度的双轨演进

我国企业会计制度演进在此阶段呈现出鲜明的阶段特征。

首先，在我国企业会计制度形成时期的第一阶段（1992～2000年），1992年《会计法》进行第一次修订时，在制定目标中特别强调“发挥会计工作在维护社会主义市场经济秩序、加强经济管理、提高经济效益中的作用”。修订后的《会计法》提出会计第一位的作用在于“维护社会主义市场经济秩序”，在法律上赋予了会计在社会主义市场经济中的重要使命（付磊等，2015）。与此同时，1992年以《企业会计准则》和《企业财务通则》为代表的企业会计制度突破了我国传统企业会计制度，大胆采用了国际通行的会计平衡公式、会计核算方法和会计报表体系（项怀诚，1999），突显了企业在社会主义市场经济中的主体地位。1992年发布实施的《企业会计准则》仅是一项对企业会计核算做出原则性规定的基本准则，真正规范和约束企业会计行为的是依据企业会计准则制订的13个行业企业会计制度。1997～1999年，财政部制定了9项企业会计准则具体会计准则，推动了立足于社会主义市场经济之上的会计准则体系初步形成。在此阶段，社会主义市场经济初步形成和发展，我国企业会计制度构建了以社会主义市场经济下的《会计法》为顶层设计，以《企业会计准则》和《企业财务通则》为制度基准，以分行业企业会计制度为具体规范的企业会计制度体系。

其次，在我国企业会计制度形成时期的第二阶段（2000～2006年），社会主义市场经济中企业自主经营市场主体地位的确立，对强化法制化建设、规范企业主体行为提出了更高要求。对此，为了适应形势的发展需要、遏制会计造假行为，1999年全国人大对《会计法》进行第二次修订。次年，国务院发布《企业财务会计报告条例》会计法规性文件。2000年年底财政部发布《企业会计制度》，其最大特点是“打破行业、所有制和组织形式的界限，建立企业统一的会计核算制度”。2002年第九届全国人大制定《中小企业促进法》并于2003年起正式实施。2004年，财政部为配合《中小企业促进法》的实施，印发《小企业会计制度》。针对一些特殊行业或特殊业务，从2003年开始，财政部又先后出台了施工企业、新航企业、农业企业、信托业务和担保业务等会计核算办法，与先前已经发布的相关会计制度一起构建了一个全新而完整的企业制度规范体系（徐玉德，2008）。期间财政部还先后印发了租赁、无形资产、现金流量表、中期财务报告、存货、固定资产、资产负债表日后事项等具体会计准则。在此阶段，我国会计制度搭建了以《会计法》为顶层、《企业财务会计报告条例》为中层、《企业会计准则》和统一的《企业会计制度》为基层的三层级会计制度体系，同时营造了以《企业会计准则》基本准则和具体准则为核心的企业会计准则体系，分行业企业会计制度演进为统一的企业会计制度并逐步让位于企业会计准则体系。

（三）企业会计制度的深入发展：会计准则体系和管理会计指引体系协调并进

我国2006年年底顺利结束了加入世贸组织后的过渡期，完成了关税下降、非关税贸易壁垒逐步取消、实现贸易制度改革和市场经济建设四大任务（付磊等，2015），改革开放达到了历史新高度。伴随着中国特色社会主义理论体系的成熟与改革开放的深入，我国企业会计制度由形成时期迈入发展时期，开始构建与国际会计准则趋同的《企业会计准则》为核心、涵盖上市公司和非上市公司两个层级的企业会计准则体系。更为重要的是，随着认识的深化，我们在与国际会计组织的交往中愈加主动，从被动“接轨”转变为争取“等效”，开始为贯彻党中央提出的“走出去”战略，提升中国企业的国际竞争力而做出会计上的努力（付磊，2007）。2010年4月，财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。2011年，财政部为促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，发布和实施《小企业会计准则》，并与工业和信息化部、国家税务总局、国家工商总局和银监会联合印发《关于贯彻实施＜小企业会计准则＞的指导意见》。2014年，财政部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，力图构建与我国社会主义市场经济体制相适应的中国特色的管理会计体系，提升企业内部管理水平，实现财务活动与业务活动的有机融合。2016年6月，财政部印发《管理会计基本指引》。2017年，党的十九大提出新时代中国特色社会主义思想和基本方略，并要求深化供给侧结构性改革、建设现代化经济体系。同年全国人大对《会计法》再次进行修订，取消了会计从业资格内容，提升了对会计人员职业道德的要求。截至2017年10月，财政部印发了《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引，按照遵循《管理会计基本指引》、坚持立足国情与借鉴国际、兼顾系统性与可操作性的原则，搭建了包含总体框架和应用指引框架两个层级的管理会计基本框架。在此阶段，我国企业会计制度沿着规范会计行为、强化会计管理的方向深化发展，企业会计准则体系日益完善，管理会计体系加速构建，呈现出国际融合、不失特色、内外兼修的新特点。

二、改革开放四十年我国企业会计制度演进动因

在马克思主义政治经济学原理中，制度属于生产关系的组成部分，由社会生产力发展水平决定，并能动地反作用于社会生产力。会计的产生和发展既和生产力的发展有关系，又同生产关系的变革紧密联系，人们只要进行生产活动，就需要会计管理（杨纪琬、阎达五，1980）。改革开放四十载，我国企业会计制度变迁始终遵循着生产力与生产关系矛盾运动的根本法则，在节约劳动时间规律的作用下沿着提升企业会计管理水平的逻辑主线向前发展，并无数次地印证了“经济越发展，会计越重要”这一经典命题。

（一）我国企业会计制度演进的直接动因：生产关系变革

所有制改革形成了社会主义市场经济最根本的制度特征，奠定了我国企业会计制度中以公有制为主体的产权保护主基调。作为产权制度的一种或者说是产权制度的一个组成部分，任何一种会计制度都体现了对某些特定主体产权的保护（徐玉德，2008）。在我国，市场经济是产权经济和法制经济，是以公有制为主体的产权经济形态存在为前提的（郭道扬，2008）。伴随着改革开放以来社会主义市场经济的建立和资本市场的发展，产权关系变革和产权结构调整推动了国有企业的股份制改革和我国资本市场股票自由交易政策的实施，多种所有制企业以股份制的形式互动共生、共同发展。在公有制为主体的产权制度变迁中，股份制企业具有多元化的产权主体和产权明晰、权责分明、政企分开和管理科学的现代企业制度特征，较高的公司治理诉求和多元化产权主体的产权保护要求对企业会计管理和会计信息质量提出了新的挑战，这不仅进一步坚定了企业会计制度建设采用有利于保护产权的国际通行会计平衡公式，还直接推动了《股份制试点企业会计制度》的诞生和2000年打破划分行业的统一企业会计制度的出台，进一步促进了企业会计准则体系的发展，提升了企业会计制度的产权保护水平。

所有制改革明确了企业公平参与竞争的市场主体地位，重塑了社会主义市场经济中的企业形式，丰富了我国企业会计制度内容。市场经济制度的基本前提就是存在多元的所有制主体（樊纲，1997），改革开放伊始所有制理论的突破与发展拉开了所有制改革的序幕，多种所有制经济的共同发展不仅极大地充实了社会主义市场经济的市场主体，还强化了市场在资源配置中的基础性作用。所有制改革相继催生了中外合营企业、乡镇企业、外资企业、私营企业等多种企业形式，对此财政部先后出台了《中外合资经营企业会计制度》《乡镇企业会计制度》《乡镇企业财务制度》《外商投资企业会计制度》等企业会计制度。同时，伴随着企业市场主体地位的确立，以国有企业为代表的公有制经济也从接受行政指令转而面向市场。计划经济体制下依靠行政指令垂直链接的企业间关系，转变为社会主义市场经济下水平链接的竞争关系，因此适应所有制改革带来的企业市场主体地位变化，突出企业作为市场主体的会计管理职能，促进市场中不同所有制企业间会计信息的横向流动构成了企业会计制度变迁的直接动力。我国首部《会计法》便强调了会计的管理职能，在此基础上发布和修订的《企业会计准则》和《企业财务通则》进一步提升了会计信息的横向流动和企业会计管理水平。

（二）我国企业会计制度演进的根本动因：生产力发展

既定的生产力水平是具体生产过程构成及其产量增长的基础，但生产的现实发展还必须取决于生产力实际发挥作用的程度，既定生产力发挥的程度具体体现在劳动的生产效率上，即劳动时间的节约（黄铁苗，2008）。进一步而言，节约劳动时间的规律，是生产力运动的根本规律，也是会计制度建设的出发点和归宿（杨纪琬，1988）。节约劳动时间规律是影响会计结构、本质、基本职能、基本目标的重要客观规律，节约劳动时间规律要求并推动着以核算和控制为基本职能的会计的产生、促进会计工作的发展（李孝林，1999）。从劳动生产率与劳动时间的角度切入，劳动生产率是生产主体的活劳动时间、生产资料中的物化劳动与对象化劳动的产品数量及质量之间投入和产出的效率关系（黄铁苗，2008），劳动生产率的提高本质上是效率关系的优化带来的劳动时间的节约，进而推动生产力的发展。生产主体为了利润和市场地位所追求低于社会必要劳动时间的个别劳动时间，最终导致社会必要劳动时间的节约。因此，生产主体生产成本的降低和利润的实现本质上反映的是劳动时间的节约。同时，市场经济是统一的、开放的，国际市场中生产主体需要核算和比较国际范围内的社会必要劳动时间，以节约劳动时间获得更高的利润和市场竞争地位。遵循此逻辑，改革开放历史进程中我国企业会计制度变迁的根本动力是节约劳动时间。首先体现在我国企业会计制度变迁中通过不断制定和实施提高企业会计管理水平的企业会计制度安排方面，以提升企业经济效益、实现企业价值创造为目标的企业会计制度安排，本质上是通过规范企业会计核算、优化企业会计管理促进企业节约劳动时间。其次体现在与国际通行的企业会计制度逐步趋同的过程中。会计核算方法的趋同有利于企业更好地核算商品或服务生产在世界范围内的社会必要劳动时间，进而在更大范围的市场中比较自身的劳动时间节约水平，并最终实现社会必要劳动时间的节约，进而推动生产力的发展。1992年《企业会计准则》对传统会计制度的突破转而采用国际通行的会计平衡公式以及2006年与国际财务报告准则实现实质趋同的《企业会计准则》实施背后的制度逻辑便在于此。

三、改革开放四十年我国企业会计制度演进路径

会计是共和国经济基因中不可或缺的关键构成，记录着国民经济发展的微观数据，监督着国民经济运行的实际情况，守护着国民经济肌体的健康成长（徐玉德、韩彬，2018）。在马克思主义的理论中，正确的理论和思想只能以实践为基础，实际上指导中国渐进式改革的理论思想既不是演进理性也不是建构理性，而是以马克思主义的唯物史观或实践唯物主义为基础的实践理性（张宇等，2013）。实践使人们从传统会计观的束缚下解脱出来，并从重新学习马克思关于会计职能的科学论断中，找到发展有中国特色的会计理论、方法体系的钥匙（杨纪琬，1988），因此实践理性成为指导企业会计制度演进路径选择的基本依据。

（一）始终坚持对社会主义宪法制度的根本遵循

宪法是国家的根本法，规定了国家的根本制度和根本任务，具有最高的法律效力。我国宪法经历了1988年、1993年、1999年、2004年和2018年五次修正，在维护我国宪法社会主义性质的前提下实现了与市场经济的有机结合。宪法第十五条规定“国家实行社会主义市场经济”，此外宪法还规定了国有企业、集体经济组织进行经济活动的自主权和非公有制经济作为社会主义市场经济重要组成部分的宪法地位。宪法制度的内容决定着制度安排的内容，宪法制度变化的方式决定着制度变迁的方式（张宇等，2013）。我国宪法的发展与完善是将改革开放进程中在实践基础上获得的经验升华为理性认识并赋予其最高法律地位。遵循“上位法”的逻辑，当上位法发生变化时，下位法要适时调整以适应上位法的制度要求（曹越等，2014）。《会计法》作为企业会计制度体系的顶层设计，内含于宪法框架体系中并鲜明地体现宪法意志，在《会计法》统驭下的会计行政法规、会计部门规章皆以我国宪法为根本遵循，一方面我国企业制度变迁始终坚持宪法规定的社会主义性质，另一方面我国会计制度变迁反映改革开放以来社会主义现代化建设中会计改革与发展的实践经验与认识。坚持以提高经济效益为中心，通过保证会计资料真实、完整和加强经济管理和财务管理，实现维护社会主义市场经济秩序的目标，具有鲜明的中国特色。

（二）一贯遵循“实践——认识——再实践”的客观规律

社会的进化过程是独特的、不可逆的，具有很大的不确定性和易变性（Witt，1994），从实践理性的角度理解，人的认识需要经历由感性认识上升理性认识的过程，并最终统一于实践。会计改革同样需要遵循“实践——认识——再实践——再认识”的规律进行（杨纪琬，1988）。我国会计制度变迁是在以实践为基础的动态目标引导下进行的。1991年财政部基于改革开放以来会计改革与发展实践印发《会计改革纲要（试行）》，结合国家“八五”计划明确了会计改革的指导思想、总体目标、基本原则及主要内容，指导了企业会计制度在过渡时期的发展。1995年财政部在试行纲要的基础上，结合十四届五中全会精神印发了《会计改革与发展纲要》，明确了企业会计制度在形成期的任务与路径，并特别强调“既要勇于开拓，大胆探索，又要注意协调，慎重行事”。此后，《会计改革与发展“十二五”规划纲要》和《会计改革与发展“十三五”规划纲要》分别在系统总结上一阶段会计改革与发展历史成就及突出问题的基础上，明确会计改革与发展的新方向和阶段性任务，指导和推动企业会计制度在发展期不断完善。

（三）采取“渐进式”的改革路径

改革开放以来在我国企业会计制度演进中，无论是具体的会计制度制定与实施，还是会计改革纲要的发布与试行都体现了渐进式改革这一基于实践理性的原则方法。我国的渐进式改革是先通过增量改革来发展新体制，随着增量改革的积累，逐步改革整个经济的体制结构，为存量的最终改革创造条件（樊纲，1996）。改革开放以来我国企业会计制度演进是渐进式改革，其具体表现为“先立后破”原则和“先试验后推广”原则在企业会计制度变迁中的广泛运用。“先立后破”的原则既保持了制度之间的连续性、稳定性，又提升了企业对会计制度变迁的适应性，在建立与生产力发展水平和生产关系改革相适应的新制度的同时，有效维护了社会主义市场经济中会计工作的秩序。例如，我国企业会计制度长期沿用企业会计准则和企业会计制度双轨演进，企业会计准则引领下的分行业会计制度和陆续实施的具体会计准则。我国众多企业会计制度都是在发布实施较长一段时间后才将原有制度废止，如财政部2015年根据已发布的企业会计准则和小企业会计准则，对从“两则”“两制”至企业会计准则发布实施之间相关准则制度类会计规范性文件进行了清理和废止。实际上，会计改革要经过实践的检验，在一段时间里甚至可以实行双轨制，即旧的先不取消，新的可以进行试点，经过一段时间实践以后，再比较优劣，然后选择而行（杨纪琬，1986）。作为经济管理的一种手段，会计制度顺应了整个社会经济制度的变迁路径，这种从局部到整体的渐进式变迁因“边干边学”“先试验后推广”，可以逐步取得制度替代或转换所需要的信息，从而减少信息的不确定性和非完备性，降低社会阻力和摩擦成本。

责任编辑 张璐怡

主要参考文献

[1]杨纪琬.社会主义会计理论建设[M].中国财政经济出版社, 1988.

[2]郭道扬.论统一会计制度[J].会计研究,2005，（1）：11-24.

[3]付磊.新中国会计制度史[M].立信会计出版社，2015.

[4]徐玉德，韩彬.弘泰斗学术思想新时代再谱华章——杨纪琬教授会计理论思想综述[J].财务与会计,2018，（7）：14-19.

[5]黄铁苗.马克思的节约理论及其现实意义[J].中国社会科学, 2008，（4）：36-51.

[6]张宇.中国特色社会主义政治经济学的科学内涵[J].经济研究, 2017，（5）：17-19.

[7]郭道扬.论中国会计改革三十年[J].会计研究，2008，（11）：3-10.