时间:2021-01-05 作者:陈爱华 黄德晨 (作者单位:厦门国家会计学院)
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摘要:
《国际财务报告准则第17号——保险合同》(IFRS17)中提出了要素法(Building Block Approach,BBA)和保费分摊法(Presume Allocation Approach,PAA)两种新的计量方法,而且这两种计量方法都适用于非寿险业务的会计核算,那么,在对同一笔非寿险原保险业务的盈利状况进行计算时,分别运用IFRS17的这两种新的计量方法和现行保险会计准则是否会得到不同的结果呢?针对这个问题,笔者以市场上正在销售的某款非寿险产品为研究对象,通过计算其在现行保险会计准则和IFRS17下的盈利状况,探讨IFRS17对我国非寿险原保险业务盈利状况计算产生的影响。
一、最新的IFRS17中涉及的两种计量方法:要素法和保费分摊法
1.要素法
在了解要素法之前,必须先明白两个概念:合同组合(Portfolio)和合同组(Group)。IFRS17规定,合同组合是指风险相似且在一起管理的保险合同,而合同组是指在初始确认时,按照下列方式进行分组的合同组合:(1)将亏损合同归为一组;(2)剩下的合同至少分为没有显著可能性将来会变为亏损合同的合同和其他合同两组。IFRS17的一般计量模型提供了一种全面且各个环节联系紧密的连贯框架,能够提供反映出保险合同的多种不同特征及保险合同...
《国际财务报告准则第17号——保险合同》(IFRS17)中提出了要素法(Building Block Approach,BBA)和保费分摊法(Presume Allocation Approach,PAA)两种新的计量方法,而且这两种计量方法都适用于非寿险业务的会计核算,那么,在对同一笔非寿险原保险业务的盈利状况进行计算时,分别运用IFRS17的这两种新的计量方法和现行保险会计准则是否会得到不同的结果呢?针对这个问题,笔者以市场上正在销售的某款非寿险产品为研究对象,通过计算其在现行保险会计准则和IFRS17下的盈利状况,探讨IFRS17对我国非寿险原保险业务盈利状况计算产生的影响。
一、最新的IFRS17中涉及的两种计量方法:要素法和保费分摊法
1.要素法
在了解要素法之前,必须先明白两个概念:合同组合(Portfolio)和合同组(Group)。IFRS17规定,合同组合是指风险相似且在一起管理的保险合同,而合同组是指在初始确认时,按照下列方式进行分组的合同组合:(1)将亏损合同归为一组;(2)剩下的合同至少分为没有显著可能性将来会变为亏损合同的合同和其他合同两组。IFRS17的一般计量模型提供了一种全面且各个环节联系紧密的连贯框架,能够提供反映出保险合同的多种不同特征及保险合同签发人从合同中赚取收入的各种方式的信息。这个一般计量模型,也称为要素法。
要素法要求,在对保险合同组确认的负债或资产进行初始和后续计量时,应为以下两项之和:(1)履约现金流,对实体履行合同而产生的未来现金流的现值,所做出的经风险调整的、显性的、无偏的及概率加权的估计值;(2)合同服务边际(Contracts Service Margin,CSM),即反映实体未来提供服务时计入损益的未实现利润金额。而履约现金流又由以下三个部分组成:(1)预期未来现金流,也就是实体履行合同而产生的未来现金流的估计值;(2)货币时间价值,即为反映货币时间价值(即折现)以及与未来现金流有关的金融风险而作的调整;(3)风险调整(RA),即对非金融风险的显性风险调整,以反映实体因承担非金融风险所造成的现金流金额和时点的不确定性而获得的补偿。经过拆分之后,其实要素法的核心就是上述四个要素,即:预期未来现金流、货币时间价值、风险调整和合同服务边际。从上述概念上看,IFRS17要素法对于保险合同组确认的负债或资产进行初始和后续计量的计算方法与现行准则的保险合同准备金的“三支柱”的计量原则非常相似。“三支柱”的计量原则主要是未来现金流的无偏估计、货币的时间价值、风险边际和剩余边际。IFRS17中的合同服务边际和“三支柱”原则中的剩余边际基本一致。
在进行初始确认时,如果保险合同组的履约现金流、因保险取得现金流(IACF)而确认的资产或负债、初始确认时合同组内合同产生的其他现金流三项之和为现金净流入,那么此时合同服务边际的数值等于该净现金流入的数值,但是方向相反,这是为了保证合同组在初始确认时不会发生首日利得。但是如果在初始确认时保险合同组发生亏损,也就是上述三项之和金额总计为净现金流出,那么合同组保险负债的账面金额等于履约现金流,此时合同服务边际为0,并且应当立即确认损失并相应增加剩余保险责任负债,保险责任负债增加额等于“与组合的剩余保险责任有关的履约现金流”和“采用保费分配法确定的剩余保险责任负债的账面金额”的差额。也就是说,如果合同组为亏损,那么应当根据一般计量模型的规定来计算剩余保险责任负债,当计算的结果大于保费分配法计算的结果时,两者的差额即为损失。
在进行后续计量时,保险合同组的负债总额为以下两项之和:(1)剩余保险责任负债,即实体对保险责任期间未到期部分的保险事项承担的义务;(2)已发生赔付的相关负债,即实体对已经发生的保险事项进行调查和赔付的义务,当然也包括已发生未报告事项和其他已经发生的费用。其中,剩余保险责任负债为与未来期间该份合同提供的保障有关的履约现金流加上剩余的合同服务边际,而已发生赔付的相关负债为与已发生但未支付的赔付和费用有关的履约现金流。
如果一笔非寿险原保险业务的保险期不跨会计年度,那么在要素法和现行保险会计准则下计算得到的盈利情况并不会有什么不同,只是相关科目发生了变化:“承保利润”加上“投资、财务净损益”和“其他业务利润”后减去所得税费用,即可得到净利润;承保利润等于“保险合同收入”“理赔支出和费用”“亏损合约损益”及“再保险(分出业务)损益”之和;“投资、财务净损益”等于“投资收益、资产公允价值变动损益”和“保险财务损益”之和。但是,对于保险期跨会计年度的非寿险原保险业务,除了科目变化,其计算公式和计算结果同样发生了变化。
首先,关于保险合同收入,其第一年的保险合同收入并不像现行保险会计准则那样将收取到的保费全额确认,而是需要在当年和下一年度进行分摊,具体公式为:第一年保险合同收入=预期第一年发生赔款和费用+第一年应分摊的RA-RA被CSM吸收的变化+第一年应摊销的CSM+第一年IACF的分摊=预期发生的总赔款和费用×(1-未到期天数/365)+第一年应分摊的RA-(初始确认时的总RA×未到期天数/365-预期下一年度的RA)+(初始确认时的CSM+未来理赔和费用估计的变化)×(1-未到期天数/365)+IACF×(1-未到期天数/365)。其中,未来理赔和费用估计的变化=(预期发生的总赔款和费用)×(1-未到期天数/365)-(预期第二年发生的赔款和费用)+(初始确认时的总RA×未到期天数/365-预期第二年的RA)。而第二年保险合同收入=第一年末预期第二年发生赔款和费用+第二年应分摊的RA+第二年应摊销的CSM+第二年的IACF分摊。
其次,赔款及费用的计算公式为:赔款及费用=归属于当年的赔款和费用+IACF×(1-未到期天数/365)。
最后,在当年年末,保险合约负债的计算公式为:保险合约负债=预期未来现金流+货币时间价值+风险调整RA+合同服务边际CSM=下一年预期现金流+下一年RA+(初始确认时的CSM+未来理赔和费用估计的变化)×(未到期天数/365)。此处“未来理赔和费用估计的变化”和保险合同收入计算时所用的“未来理赔和费用估计的变化”为相同概念。
在IFRS17中,IACF(首日费用)已经分摊在赔款及费用中,保险合同收入减去赔款及费用即可得到承保利润,而在现行保险会计准则中,保费收入减去当年新计提的未到期责任准备金得到当年已赚保费,而首日费用会在计算营业利润时再进行扣除。
2.保费分摊法
保费分摊法是一种有条件可选的对要素法进行简化后得到的方法,在满足条件时,使用该方法计算准备金无需像要素法一样计算四要素,且计算结果与要素法不会有非常大的差异。在初始确认时,满足下列条件之一即可采用保费分摊法:一是保险期不超过一年;二是能够合理预期采用保费分摊法计算的结果近似于要素法计算的结果,但是如果初始确认时预期履约现金流会在理赔发生前出现影响未到期责任准备金的重大变化,那么就不满足此条。
在保费分摊法下,保险合同收入可以简单按照当年保险期占总保险期的比例对保险合同收入总额进行分摊,类似于现行准则中计算未到期责任准备金的减法算法。至于保险合同负债中的未到期部分(剩余保险责任负债),初始确认金额等于保险合同收入减去IACF。后续计量金额等于初始确认金额加上本期收到的保险合同收入、IACF的摊销额、对融资成分的调整,减去本期新增的IACF、之前已确认的保险合同收入、已付或已转让至已发生赔付相关负债的投资成分。而赔款及费用(含IACF分摊)等于已支付赔款、实际费用、保险取得现金流分摊和未决赔款准备金提转差之和。
二、案例介绍及分析
1.案例基本情况介绍
“个人海外医疗保险”是一款健康险产品,由A财产保险股份有限公司进行开发经营,该保险分为高端版和标准版,标准版保额最高为1000万元,售价为2000元,保险期限为1年,保险责任为:被保险人于等待期后,经中国境内医院或保险合同收入保险人认可的医疗机构确诊初次患有需进行本合同中列明的医学治疗的疾病,并经保险人授权的第三方服务提供商安排提供第二诊疗意见服务评估确认并出具治疗方保险合同收入案授权书,经保险人批准后,由授权服务提供商安排被保险人在中国境外的指定医院进行相应的医疗必需的医学治疗,对由此产生的各项费用,保险人按照本合同的约定给付保险金。
投保人于20X6年7月1日购买一笔标准版个人海外医疗保险并于当日趸缴保费,保险期从20X6年7月1日至20X7年7月1日,A公司在7月1日收到保费2000元之时已发生首日费用400元。通过保险精算,A公司预期未来发生理赔1200元,可归属于该笔业务的其他各项费用共计200元,RA为160元且会在保单保险期内均匀释放。到20X6年12月31日,已发生实际赔款支出400元,另有160元估计将会在20X7年进行支付,确认为保险责任准备金,对应的RA为14元,实际发生的除首日费用之外的各项可归属于该笔业务的费用共计102元。同时A公司预期,在20X7年还会发生赔款支出580元,发生除首日费用之外的各项可归属于该笔业务的费用104元,未到期部分的RA为76元。20X7年实际情况赔付及费用发生情况与A公司20X6年12月31日的预期一致。
2.现行保险会计准则下的盈利状况分析
(1)20X6年在现行保险会计准则下的盈利状况。20X6年7月1日,A公司应当全额确认保费收入2000元,同时根据减法算法的公式“未到期责任准备金=(总保费-首日费用)×未到期天数/365”,提取未到期责任准备金=(2000-400)×365/365=1600(元),则已赚保费(400元)等于保费收入(2000元)减未到期责任准备金(1600元)。在20X6年12月31日,未到期责任准备金余额=(2000-400)×1/2=800(元),因此此时“提取未到期责任准备金”科目余额为借方800元,则已赚保费为2000-800=1200(元),因此20X6年营业收入为1200元。
20X6年发生赔付支出为400元,税金及附加和手续费及佣金支出和业务及管理费(不含首日费用)为102元,首日费用为400元,12月31日保险责任准备金为160元,因此20X6年该笔业务的营业支出为400+400+160+102=1062(元)。
20X6年营业利润为营业收入减营业支出,即保费收入减去12月31日的“计提未到期责任准备金”科目余额和“计提保险责任准备金”科目余额,减去赔付支出,减去税金及附加和手续费及佣金支出和业务及管理费(不含首日费用)得到的结果,即(2000-800)-(400+400+160+102)=138(元)。
(2)20X7年在现行保险会计准则下的盈利状况。根据我国现行保险会计准则,在20X6年7月1日,由于A公司已经满足确认保险合同的条件,因此此时应当全额确认保费收入2000元,同时20X6年12月31日“提取未到期责任准备金”科目已经结转至“本年利润”,结转后无余额,20X7年1月1日未到期责任准备金余额为800元,因此在1月1日至7月1日间由于发生赔付支出580元,因此此时需要贷记“提取未到期责任准备金”580元,未到期责任准备金余额为800-580=220(元),且在保险期结束时未到期责任准备金为0,因此还需要贷记“提取未到期责任准备金”220元,在20X7年12月31日,提取未到期责任准备金为贷方800元(580+220),随后结转至“本年利润”,虽然20X7年该笔业务的保费收入为0,但是12月31日提取未到期责任准备金为贷方800元,所以12月31日利润表中所示的已赚保费为保费收入减去提取未到期责任准备金为0-(-800)=800(元)。
20X7年实际发生赔付支出为580+160=740(元),税金及附加和手续费及佣金支出和业务及管理费(不含首日费用)为104元,由于“提取保险责任准备金”在20X6年12月31日已经结转至“本年利润”,因此20X7年实际支付160元时需要贷记“提取保险责任准备金”160元,在本年12月31日结转至“本年利润”,20X7年该笔业务的营业支出为580+104+160-160=684(元)。
20X7年营业利润为营业收入减营业支出,即保费收入减去12月31日的计提未到期责任准备金和计提保险责任准备金,减去赔付支出,减去税金及附加和手续费及佣金支出和业务及管理费(不含首日费用)得到的结果,即0-(-800)-(580+104+160-160)=116(元)。
现行准则下计算得到的两年利润之和为138+116=254(元)。
具体比较分析,如表1所示。
3.IFRS17要素法下的盈利状况分析
(1)20X6年在要素法下的盈利状况。由于亏损合同需要在确认当时立即确认损失,因此首先需要计算保险合同履约现金流来判断是否为亏损合同,根据公式,保险合同履约现金流=预期未来现金流+货币时间价值+风险调整=(保险合同收入-IACF-预期理赔和费用)+货币时间价值+RA=2000-400-1200-200-160=40(元),说明保险合同履约现金流为现金净流入,未出现亏损,因此不需要立即确认损失,同时说明保险公司此时预期该保险合同未实现利润为40元。
由于在12月31日预期未到期部分对应的履约现金流净额=580+104+76= 760(元),而剩余保险责任负债=初始确认余额+(本期收取的保险合同收入+IACF的摊销额+对融资成分的调整)-(本期新增的保险取得现金流+之前已确认的保险合同收入+已付或已转让至已发生赔付相关负债的投资成分)=1600+400×1/2-1000=800(元),因为履约现金流净额小于未到期准备金余额800元,因此也未变为亏损合同,则:
未来理赔和费用估计的变化=(预期发生的总赔款和费用)×(1-未到期天数/365)-(预期第二年发生的赔款和费用)+(初始确认时的总RA×未到期天数/365-预期第二年的RA)=(1200+200)×1/2-(580+104)+(80-76)=20(元)
第二年应摊销的CSM=(初始确认的CSM+未来理赔和费用估计的有利变化)×(1-未到期天数/365)=(40+20)/2=30(元)
保险合同负债=预期未来现金流+RA+第二年应摊销的CSM=(160+ 580+104)+(76+14)+(40+20)×1/2= 964(元)
因此,在20X6年12月31日编制的利润表中:
保险合同收入=预期第一年发生赔款和费用+第一年应分摊的RA-RA被CSM吸收的变化+第一年应摊销的CSM+第一年IACF的分摊=(1200/2+200/2)+(160-76-14)-4+(40+20)×1/2+400×1/2=996(元)
赔款及费用(包含IACF分摊)=归属于当年的赔款和费用+IACF×(1-未到期天数/365)=400+160+102+400×1/2=862(元)
承保利润=保险合约收入-赔款及费用(含IACF分摊)=996-862=134(元)
(2)20X7年在要素法下的盈利状况。保险合同收入=第一年年末预期第二年发生赔款和费用+第二年应分摊的RA+第二年应摊销的CSM+第二年的IACF分摊=580+104+(14+76)+(40+20)×1/2+400×1/2=1004(元)
赔款及费用(包含IACF分摊)=归属于当年的赔款和费用+IACF×(1-未到期天数/365)=580+104+400×1/2= 884(元)
承保利润=保险合约收入-赔款及费用(包含IACF分摊)=1004-884=120(元)
两年承保利润之和为134+120=254(元)
具体比较分析,如表2所示。
4.IFRS17保费分摊法下的盈利状况分析
(1)20X6年在保费分摊法下的盈利状况。在7月1日初始确认时,由于预期所有履约现金流=保险合同收入-IACF-预期赔款及费用-RA=2000-400-1200-200-160=40>0,因此未出现亏损。在保费分摊法下,7月1日剩余保险责任负债=已收保费-IACF=2000-400=1600(元)。
按照保费分摊法,在20X6年12月31日编制的利润表中:
保险合同收入=保费×(1-未到期天数/365)=2000×1/2=1000(元)
此时,剩余保险责任负债=初始确认余额+(本期收取的保险合同收入+IACF的摊销额+对融资成分的调整)-(本期新增的保险取得现金流+之前已确认的保险合同收入+已付或已转让至已发生赔付相关负债的投资成分)= 1600+400×1/2-1000=800(元)
由于此时预期未到期部分对应的履约现金流净额=580+104+76=760(元),小于剩余保险责任负债800元,因此未变为亏损合同。
则此时保费分摊法下的保险合同负债=未到期准备金余额+保险责任准备金余额+对应部分的RA=800+160+14=974(元)
赔款及费用(包含IACF分摊)=当年实际支付赔款+已发生赔付的相关负债的提转差+IACF的分摊=400+(160+14)+102+400×1/2=876(元)
承保利润=保险合同收入-赔款及费用(包含IACF分摊)=1000-876=124(元)
(2)20X7年在保费分摊法下的盈利状况。保险合约收入=保费×本年度保险期总天数/365=2000×1/2=1000(元)
赔款及费用(包含IACF分摊)=当年实际支付赔款+已发生赔付的相关负债的提转差+IACF的分摊=(580+160)-(160+14)+104+400×1/2=870(元)
承保利润=1000-870=130(元)
两年承保利润之和为124+130=254(元)
具体比较分析,如表3所示。
三、研究结论及分析
从分别适用现行会计准则、IFRS17要素法和IFRS17保费分摊法计算得到的结果中可以发现,三种方法下计算得到的20X6和20X7两年的利润之和相同,均为254元,但是20X6和20X7单独年份三种方法计算得到的利润各不相同,现行会计准则、IFRS17要素法和IFRS17保费分摊法得到的20X6年利润分别为138元、134元和124元,20X7年利润分别为116元、120元和130元。从上述案例分析,可以得出以下结论:
首先,从现行会计准则和IFRS17要素法计算结果产生差异的原因来看。根据计算过程可以发现,IFRS17要素法在计算20X6和20X7年赔款及费用时,赔款及费用的金额会受到已发生赔付的相关负债(保险责任准备金)对应的RA和未来理赔和费用变化的影响:只要该对应的RA等于“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”,那么IFRS17要素法计算得到的20X6和2X07年的利润会与现行会计准则相同,这是因为CSM存在“吸收”机制;当对应的RA不等于“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”之时,若RA变大,则IFRS17要素法计算得到的20X6年利润会变小,而同时20X7年利润会变大,若RA变小,则IFRS17要素法计算得到的20X6年利润会变大,而同时20X7年利润会变小。概括来说,随着RA的变动,IFRS17要素法下20X6年和20X7年各年的利润变化金额相同,方向相反,20X6年利润和RA反向变动,20X7年利润和RA同向变动。
其次,从IFRS17要素法和IFRS17保费分摊法计算结果产生差异的原因的角度来看。根据计算过程可以发现,两者20X6年和20X7年利润之所以产生差异,是受到“未来理赔和费用估计的变化”的影响,若“已发生赔付的相关负债(保险责任准备金)对应的RA”等于“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”,那么要素法和保费分摊法计算得到的20X6年和20X7年的保险合同收入相同,但是保费分摊法把该RA计入了20X6年的赔款及费用,而在20X7年中又将该部分减掉,同时RA的变化会同时且反向地影响要素法的保险合同收入和保费分摊法的赔款及费用,这就导致了20X6年要素法下的利润会固定比保费分摊法高“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”,而20X7年比保费分摊法少“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”,且这个差值不会因为RA的变化而变化,只与“未来理赔和费用估计的变化”有关。而“未来理赔和费用估计的变化”主要受初始计量时对未来赔款及费用和RA的预期和第一年末时的预期的差额影响。也就是说,初始计量时预期得越准,那么要素法下和保费分摊法下的差距越小,若预测完全无误,则要素法和保费分摊法计算得到的每一年的利润完全相同,不一样的只是两种方法下各自每一年保险合同收入和理赔和费用的金额。
最后,从IFRS17保费分摊法和现行准则计算结果产生差异的原因来看。根据计算过程可以发现,两者20X6年和20X7年利润之所以产生差异,是因为保费分摊法把该RA计入了20X6年的赔款及费用,而在20X7年中又将该部分减掉,因此保费分摊法20X6年的利润会比现行准则少RA,而20X7年会多RA,若RA为0,则保费分摊法和现行准则计算结果相等。
综上所述,现行保险会计准则下,对于保险期跨会计年度的非寿险原保险业务两年总利润的计算结果,和IFRS17要素法及保费分摊法下计算得到的结果相同,而单独年份的结果会受到“已发生赔付的相关负债(保险责任准备金)对应的RA”和“未来理赔和费用估计的变化”两方面的影响,如果仅考虑要素法和现行准则、保费分摊法和现行准则之间的差异,那么“已发生赔付的相关负债(保险责任准备金)对应的RA”会是关键的影响因素。在该RA值大于等于“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”时,该RA值与“未来理赔和费用估计的变化×(1-未到期天数/365)”差值越大,现行准则下第一年计算得到的利润与要素法得到的利润差值也越大,要素法下第二年计算得到的利润与现行准则得到的利润差值也越大,反之亦然。而保费分摊法和现行准则每年利润的计算结果差异就直接由“已发生赔付的相关负债(保险责任准备金)对应的RA”决定,现行准则下第一年利润-保费分摊法第一年利润=该RA,保费分摊法下第二年利润-现行准则下第二年利润=该RA。
考虑到上述问题,以及保费分摊法的条件之一为“能够合理预期采用保费分摊法计算的结果近似于要素法计算的结果,但是如果初始确认时预期履约现金流会在理赔发生前出现影响未到期责任准备金的重大变化,那么就不满足此条”,若要使用保费分摊法,则需要充分考虑“未来理赔和费用估计的变化”,否则很可能会出现应用要素法和保费分摊法时单独年份利润差异较大的情况。只有当“未来理赔和费用估计的变化”控制在适当范围时,保费分摊法作为简易处理方法,才能够做到与要素法计算出的结果相差不大,满足IFRS17中规定的应用保费分摊法的条件,这就要求保险公司增强其风险预测能力,尽量减少“未来理赔和费用估计的变化”。
责任编辑 武献杰
主要参考文献
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