《企业会计准则第16号——政府补助》明确规定，对于与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。若公司通过一定手段将不应计入当期损益的政府补助计入其他收益或冲减成本费用，就能达到粉饰财务报表的目的。

（一）审计案例分析

A上市公司2017年度未经审计的财务报表利润总额970万元，其中确认了1000万元的政府补助收入，在财务报表中列为其他收益，并作为经常性损益处理。其理由为该项资金系补助研发项目的支出，属于与公司日常经营活动相关。B会计师事务所的审计人员在审计时检查了政府补助的批准文件、银行进账单、入账凭证。其中，拨款文件中有说明该项资金来源依据中央XYZ号文件相关规定执行，并且审计人员根据公司说明的项目使用情况，检查了管理费用明细账，确认相应的研发支出已经计入了当期损益。因此，审计人员确认了公司计入其他收益的政府补助金额1000万元。由于该项资金属于中央财政预算资金，财政部组织的项目资金检查组之后对该公司项目进行验收时，认为公司的资金没有按照申报情况使用，也不符合中央文件规定，整个项目验收不合格，不再拨付后续资金，并且收回原已经拨付的启动资金。最后，A上市公司退回了政府补助并作出重大会计差错调整，B会计师事务所也因2017年年报审计失败受到监管部门的处罚。

此案例中，B会计师事务所的审计人员按照审计程序规程的相关要求，结合递延收益审计，审查了各项政府补助的批准文件，复核了收入的性质、金额、入账时间是否正确，检查了相关支出已经计入当期费用，但由于地方政府的拨款文件没有直接对该项政府补助资金存在的各种使用限定情况，以及对验收不合格将会收回首批启动资金的情形进行说明，没有说明资金使用及取得应符合中央XYZ号文件的规定，审计人员取得拨款文件并审阅后，也没有进一步去认真阅读中央文件的相关规定，而公司考虑到当年利润完成情况，已经有舞弊动机，故不会将该事项详细告知审计人员，最终导致财务报表重大错报未被发现。

（二）审计建议

第一，应获取拨付资金的文件进行详细审阅及分析。分析时要关注拨付资金是指定用途的资金还是普通的奖励，资金的用途及来源与拨付资金的单位是否匹配。特别是与项目相关的资金补助，除直接获取公司提供的当地政府拨付资金的文件外，还要根据拨款文件的内容进一步分析是否还要获取该文件依据的更高层次纲领的文件。审计人员可通过互联网等手段查询或到当地拨款部门或发文部门走访获取，目的是领会文件精神，对资金的取得、使用及是否存在被收回的可能性做出更深刻的理解，以判断其是否属于政府补助核算的范围。如果文件中有相关条款证明是政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，那么则不能根据政府补助会计准则进行会计处理；如果文件对项目资金的使用存在较严格的监管，且对是否将资金最终拨付给公司与项目验收相挂钩，则无论其为该项目发生的支出是否已经在当期或以前期间计入了成本费用，都不可以将因该项目而取得的政府补助计入当期收益或冲减成本费用。

第二，对已经判断为属于政府补助范围且是用于专门项目的资金，审计人员应取得公司资金申请的报告。审计人员要审阅公司申请报告中对资金使用的具体计划安排，分析该项目资金补助与收益相关还是与资产相关，同时进一步根据该项申请报告中的计划使用情况检查公司实际的账面记录，以确认已经发生的计入相关资产或者损益的支出是否与该项目相关，是否是该项补助资金对应补助的范围。只有当明确了已经计入账面的成本费用确系该项目的支出，才能将当期收到的政府补助计入其他收益或冲减成本费用。同时，还需确认已经发生的成本费用必须不小于收到的政府补助，否则只能根据实际发生的支出金额确认为其他收益或冲减成本费用，超出部分只能作为递延收益在负债中列报。

第三，如果发现一些政府补助资金用途模糊不清、拨款单位与资金名目不匹配、拨款单位对该资金所涉及的项目没有相应行政权限且影响重大时，应考虑公司可能存在舞弊的情况，应增加函证或到资金拨付单位走访。关注该项资金是否有被政府收回的可能，或是否存在被审计单位与当地政府串通，利用体外资金循环达到粉饰报表的目的。

责任编辑 陈利花