2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）。该公告是企业所得税法及其实施条例的重要配套性文件，明确了一系列重大原则，其主要内容有：企业所得税税前扣除凭证（以下简称税前扣除凭证）是据以税前扣除的依据；税前扣除凭证包括发票，但不限于发票；企业须在汇算清缴结束前取得税前扣除凭证；企业因非自身原因无法取得税前扣除凭证，可凭替代资料在税前扣除；汇算清缴期结束后对未取得税前扣除凭证的事项，给予补救措施等。

一、扣除范围、扣除凭证与扣除资料三者关系

税前扣除凭证是证实支出已经实际发生，并据以在企业所得税税前扣除（以下简称税前扣除）的证据，遵循证据的“三性”，即：真实性、合法性、关联性。实践中，要厘清扣除范围、扣除凭证、扣除资料三者之间的关系。

税前扣除范围是允许在税前扣除的范围，包含两个维度：第一个维度是，只有“实际发生的”“与取得收入有关的”“合理的”支出才允许税前扣除，即需要满足税前扣除的三大基本原则——“实际发生原则”“相关性原则”“合理性原则”。第二个维度是，税前扣除范围包括成本、费用、税金、损失、其他支出五大项目。

税前扣除凭证是证明符合税前扣除范围的支出已经实际发生的凭证，其中发票是最重要的税前扣除凭证。如果该项支出不符合税前扣除范围，即使有发票也不允许在企业所得税税前扣除。而符合扣除范围的支出，如果没有税前扣除凭证作为依据，也不允许在税前扣除。

与税前扣除凭证相关的资料是税前扣除凭证的依据和佐证，包括合同协议、支出依据、付款凭证等。

案例1：税前扣除凭证、相关资料与税前扣除范围三者之间的关系解析

2018年7月，A公司与B中介公司签订《中介服务合同》，约定按照销售合同总额的10%支付销售佣金；2018年12月，由于B中介公司撮合的销售合同总额为1000万元，依据《中介服务合同》，A公司以银行电汇方式支付了销售佣金100万元，并收到了B公司开具的增值税发票。

税务分析：

（一）符合税前扣除范围的支出是50万元。A公司已经支付该笔销售佣金，因此该100万元支出已经实际发生，符合“实际发生原则”；支付100万元销售佣金与取得收入直接相关，符合“相关性原则”；根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定，合理的佣金限制在合同总额的5%以内，因此按照“合理性原则”，100万元的销售佣金只能扣除50万元。

（二）A公司取得的100万元增值税发票是税前扣除凭证。尽管A公司取得了金额为100万元的增值税发票，但由于符合扣除范围的支出只有50万元，因此增值税发票是50万元支出据以税前扣除的依据。

（三）与税前扣除凭证有关的资料。在本案例中，《中介服务合同》是合同协议资料，佣金计算表是支出依据资料，银行电汇单据为付款凭证，佐证了佣金增值税发票的真实性、合法性和关联性。企业应当将这些与税前扣除凭证有关的资料留存备查。

二、13种交易情形如何取得税前扣除凭证

按照取得来源不同，税前扣除凭证可分为内部凭证和外部凭证。其中，内部凭证是企业自制用以核算的原始凭证；外部凭证是从交易对方取得的税前扣除凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

笔者认为，企业支付费用取得税前扣除的原则有以下几条：一是如果该项交易属于增值税应税项目，则应凭借发票在税前扣除，但有3种情况例外（例外情形的交易虽属于增值税应税项目，也可以其他税前扣除凭证代替发票，在后文案例2中将对这三种特殊情况进行说明）。二是原则上如果一项交易不属于增值税应税项目，则无需取得发票作为税前扣除凭证，可以根据业务性质取得其他凭证作为税前扣除的依据（在案例2中有具体说明）。但此处存在一种例外情形，即当国家税务总局允许对该项目开具发票时，也可以发票作为税前扣除凭证。三是不合规发票和不合规其他凭证不得作为税前扣除凭证，非经补开、换开，不得据以在企业所得税税前扣除。四是企业取得税前扣除凭证的截止时间为汇算清缴结束之时，具体是指汇缴年度第二年的5月31日之前。

案例2：13种情形下的税前扣除凭证解析

2018年8月，A公司（一般纳税人）发生以下业务：

（一）向B公司购买钢材支付货款1160万元。

（二）向C农业公司购买其自产的玉米，支付货款1000万元。

（三）向小商贩购买五金件，支付现金400元。

（四）租赁军队的闲置房屋，支付租金200万元。

（五）总经理张某出差，购买高铁票，支付购票款2000元。

（六）购买D公司持有的M有限责任公司100%股权，支付股权转让款1000万元。

（七）发放工人工资1000万元。

（八）A公司通过招拍挂程序，拍得一块土地，当月签订《国有土地使用权出让合同》，并支付土地出让金1亿元。

（九）A公司当月缴纳城建税、教育费附加、土地使用税、房产税，共计100万元，并取得了完税证明。

（十）向商场购买购物卡，支付金额100万元，用于向职工发放福利。

（十一）从美国进口机电设备一台，支付设备款50万美元。

（十二）A公司租赁F公司写字楼一层，F公司当月向电力公司支付写字楼用电1000万元，经过计算A公司应负担50万元。

（十三）A公司与G公司签订《材料销售合同》购买G公司的材料，支付材料款100万元，取得了增值税专用发票，经核查该发票为作废发票。G公司采取了先开具发票收取货款、当月在增值税发票系统中将发票作废的方式逃避缴纳税款。

税务分析：

（一）向B公司购买钢材，支付货款1160万元，因该项交易属于增值税应税项目，因此A公司应凭借B公司开具的增值税发票在企业所得税税前扣除。

（二）尽管C农业公司销售农产品免征增值税，但是销售农产品仍属于增值税应税项目，因此A公司应以C农业公司开具的增值税普通发票在税前扣除。

（三）向小商贩购买五金件，支付400元现金，虽然该项交易属于增值税应税项目，但根据28号公告规定，如果交易对方属于未达到增值税起征点的自然人，可以不取得发票，可凭借带有自然人姓名、身份证号码、金额的自制内部凭证在税前扣除。

因此，向没有达到起征点的自然人支付费用，可凭借内部凭证在税前扣除，这是“交易属于增值税应税项目应取得发票”的例外情形之一。

（四）租赁军队的空置房，由于军队属于国家机关，不需要办理税务登记，因此A公司无法取得发票，可以《中国人民解放军有偿服务收费专用票据》作为税前扣除凭证在税前扣除。

因此，向不需要办理税务登记证的国家机关等单位支付费用，可凭借发票以外的其他税前扣除凭证在企业所得税税前扣除，这是“交易属于增值税应税项目应取得发票”的例外情形之二。

（五）总经理张某购买高铁票，只能取得火车票，无法取得带有税务监制章的增值税发票。A公司可将火车票作为税前扣除凭证在税前扣除。

因此，国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的，可以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证（典型的如火车票等），这是“交易属于增值税应税项目应取得发票”的例外情形之三。

（六）D公司转让M有限责任公司100%股权，不属于增值税应税项目，A公司无法取得发票。因此，A公司未来在转让M公司股权时，可凭借D公司开具的收款凭证据以在税前扣除。

(七)A公司发放工资1000万元，工人收取工资不属于增值税应税项目，因此A公司应凭借内部凭证“工资发放表”作为税前扣除凭证。

（八）A公司支付土地出让金1亿元，国家出让国有土地使用权的行为不属于增值税应税项目，A公司应以盖有财政监制章的国有土地使用权出让票据在企业所得税税前扣除。

（九）A公司支付城建税、教育费附加、土地使用税、房产税，税务机关收取税款不属于增值税应税项目，应凭税收完税证明在税前扣除。

（十）商场销售购物卡，虽然不属于增值税应税项目，但是国家税务总局规定可以开具税率为“不征税”字样的增值税普通发票，A公司可凭借该发票作为税前扣除凭证在税前扣除。

该笔交易虽然不属于应税项目的交易，不需要发票作为税前扣除凭证，但是国家税务总局允许开具发票，因此也可以发票作为税前扣除凭证。

（十一）从美国购买机电设备，由于美国公司无法开具中国的增值税发票，因此A公司可以美国公司签发的类似于发票的票据或者收款凭证作为税前扣除凭证在企业所得税税前扣除。

（十二）F公司从电力公司取得金额为1000万元的增值税发票，并支付电费1000万元，在向A公司收取50万元电费时有两种做法：一是转售电力，F公司向A公司开具金额为50万元的增值税发票，此时A公司以发票作为税前扣除凭证在企业所得税税前扣除；二是分摊收取电费，F公司向A公司收取电费50万元，并出具收款凭证作为A公司在税前扣除的依据，一般来说F公司还要为A公司提供其支付电费1000万元的发票复印件、电费在不同租户间分配的分配表，作为与税前扣除凭证有关的资料，由A公司留存备查。

（十三）A公司取得了G公司开具的作废发票，根据28号公告第12条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。因此，A公司不得以G公司开具的作废增值税发票作为税前扣除凭证，应当及时换开合规发票。

三、四种情形可以相关资料替代税前扣除凭证

案例3：替代税前扣除凭证的相关资料

如案例2第13笔业务所述，2018年8月，A公司与G公司签订《材料购销合同》购买G公司的材料，合同主要条款如下：合同金额为116万元（含增值税），付款方式以银行电汇方式支付货款，运输方式为A公司自行取货自行运输，G公司在货物发出10日内开具增值税发票。

当月，A公司通过银行电汇方式支付货款116万元，并向某运输公司支付运输费用11万元，货物已经运输至A公司库房入库；当月月底，A公司取得了G公司开具的增值税专用发票，并已勾选确认，在会计上计入了材料库存；次月，该批材料被领用。

2018年9月，A公司接到税务机关通知，G公司采取了先开具发票收取货款、当月在增值税发票系统中将发票作废的方式以逃避缴纳税款。要求A公司在汇算清缴期结束前换取合规发票。

但A公司多次向G公司催促换取发票，G公司都不予理睬。2018年11月以后，已经无法同G公司取得联系，更无法换取合规发票。经查，由于G公司不进行纳税申报，税务机关派员实地核查，G公司查无下落，已发布的《非正常户公告》将G公司纳入了非正常户管理。

税务分析：

根据28号公告第14条规定，如果交易真实且交易对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户，导致企业无法取得税前扣除凭证（本案例中指发票）的，可以凭6项资料证明交易真实性后，允许在企业所得税前扣除。因此，A公司应凭借以下6项资料在税前扣除：

（一）G公司被税务机关认定为非正常户的证明资料，即：税务机关发布的《非正常户公告》。

（二）A公司同G公司签订的《材料购销合同》。

（三）A公司以银行电汇方式支付材料款的银行回单。

（四）A公司与运输公司签订的运输合同、支付给运输公司运费的支付凭证等货物运输的证明资料，以佐证业务的真实性。

（五）货物的出库单和入库单等自制单证，以进一步佐证业务的真实性。

（六）企业购买材料的会计核算资料。

需要说明的是，本案例中A公司凭借6项资料在企业所得税前扣除，并不需要向税务机关报送，而是在企业留存被查，替代合规的税前扣除凭证。其中（一）至（三）项为必备资料，（四）至（六）项为佐证资料。实践中，企业应尽可能将6项资料全部归集，以证实业务的真实性。

四、汇算清缴后税前扣除凭证的补救措施

28号公告规定，企业在汇算清缴后未取得合规的税前扣除凭证，可区分以下两种情形进行税务处理：如果在汇缴年度未进行税前扣除，企业可以在取得税前扣除凭证或者取得替代税前扣除凭证资料的年度，追溯调整至业务实际发生年度扣除，但追补确认期限不得超过5年；如果在汇算清缴年度已进行税前扣除，税务机关发现后应责令其在60日内补开、换开合规扣税凭证，或者提供替代税前扣除凭证的资料，否则不予在企业所得税前扣除。

案例4：汇算清缴后的税务处理

2018年9月，A公司发生以下两笔特殊业务。当年汇算清缴，A公司应纳所得税额为3000万元，企业已经缴纳入库。

（一）购买材料未取得发票，汇算清缴未在税前扣除。

A公司与甲公司签订销售合同购买材料，合同金额1160万元（含增值税）。当月A公司以银行电汇方式支付80%的货款928万元，并将材料运输入库。10月，该批材料已经领用，并进入了当年销售成本。

事后，双方对材料质量产生重大纠纷，A公司要求甲公司降价20%，余款不再支付，甲公司则坚持要求付全款，否则不予开具发票。双方争执不下。截至2019年5月31日，A公司未取得发票，因此A公司将该批材料费用1000万元全额做纳税调增处理。2021年3月，由于A公司急需甲公司材料供应，作出了让步，将剩余货款232万元全部支付，甲公司开具了全额增值税专用发票。

（二）支付广告费取得不合规发票，已在汇算清缴时扣除。

A公司与乙公司签订《广告发布合同》，向乙公司支付广告宣传费106万元，乙公司为其提供了一张由丙公司开具的增值税专用发票入账。A公司明知该发票为虚开，仍将其作为税前扣除凭证，据以在当年汇算清缴时在税前扣除。

2020年9月，税务机关在进行税务稽查时，发现了A公司取得虚开的发票在税前扣除的事实。

税务分析：

（一）A公司向甲公司购买材料，应在2018年度汇算清缴期结束前，取得增值税发票，据以在税前扣除，由于合同纠纷，A公司未及时取得发票。但是A公司并未在税前扣除，而是将该笔费用做纳税调增处理。A公司在2021年取得了发票，未超过5年，可以将该笔费用追溯至2018年度税前扣除。由于2018年度A公司已经缴纳企业所得税3000万元，因此追溯结果是税务机关应退企业所得税250万元。

（二）鉴于A公司已在汇算清缴时将广告费在税前扣除，税务机关2020年9月发现该事实后应向A公司送达《税务事项通知书》，要求A公司在60日内换取合规发票，否则不予在税前扣除，并责令补缴所得税款25万元且加收滞纳金（由于本文主旨是讨论企业所得税税前扣除问题，因此案例中补缴增值税及是否定性为偷税问题，本文不予讨论）。如果60日内，A公司从真实的销售方乙公司换开了合规的增值税发票，则不做企业所得税税务处理。

（本文系科学技术研究与发展指令计划项目﹤12457203D-46﹥和河北省社会科学基金项目﹤HB13JJ064﹥的阶段性研究成果）

责任编辑 张璐怡