2009年医改以来，公立医院顺应变革要求，自2012年开始实行新《医院会计制度》。随着医改的深入，医保支付方式的改革、医联体建设的推进、政府控费、现代医院管理制度等相关医改政策相续落地，公立医院财务管理环境日新月异。本文拟对医院会计制度修订提出几点建议，以期会计核算更好地为政府医改服务。

一、规范医保支付方式和收付费制度改革带来的会计核算变化

医疗、医保和医药的“三医联动”改革开启了从医保支付方式到收付费方式的全方位改革。2018年3月20日，卫计委等六部门联合发文，提出全面推行按病种付费为重点，按疾病诊断相关分组（DRG）付费为试点，完善按人头、按床日等多元复合式医保支付方式，建立“结余留用、合理超支分担”的激励和风险分担机制。医保支付方式改变后，医保结算差额有超支或结余现象，病人付费方式发生改变，应当对这部分会计核算进行相应规范。 

（一）医保结算差额的会计处理

现行医院会计制度对医保结算超支没收部分做了相应的规范，即医保扣除款作为坏账处理，按医保结算方式超支不予支付的部分，作医疗收入的冲减，但是这种会计处理并不妥当。在医院实际业务中，由于医保结算是按收付实现制，以病人出院作为结算，而医院收入的确认是按权责发生制，以病人一定时期内发生的费用确认收入，确认口径的不一致必然导致会计信息失真。一方面，上期发生的医保结算差额冲减了当期的医疗收入，不符合会计分期原则，不能真实准确地反映当期医疗收入；另一方面，这样的会计处理导致门诊次均费用和住院次均费用的核算不准确，很可能会虚低，不利于医改政策要求的医疗费用不合理增长的控制，弱化了医院财务分析中医疗收支的可比性。

另外，现行医院会计制度对医保结余留用部分没作规定，有医院按其他收入处理，但同样会带来医疗收入不真实，医疗费用虚增等问题。建议医保支付方式改变带来的超支少收或结余留用的会计处理规范如下。

当月不处理，年度结算时确认的少收数属于以前年度损益调整项目，应当调减事业基金：

借：以前年度盈余调整（原事业基金）

——医保超支少收款   

贷：应收账款（原医疗应收款）——社保基金结余留用时，应当调增以前年度盈余调整：

借：银行存款

贷：以前年度盈余调整——医保结余留用

由于不属本年度预算，因此该笔现金流入不需要做相应的预算分录。

（二）收付费制度改革对会计核算的影响

患者收付费的改革不同于医保付费的改革，医保付费多为年度结算，医院垫付款与实际收回款的差额可通过事业基金调整。而收付费制度改革下，患者支付是实时发生的，因此不适用事业基金调整。参考企业会计准则中关于商业折扣的会计处理办法，当病人付费少于医院实际发生额时，经济实质为商业折扣，应冲减医疗收入。但医院会计与企业会计的不同之处在于收入的核算，企业主营收入含商品数量和单价且单价是整体的，而医疗服务项目划分的更细且单价各异，如果直接冲减医疗收入，势必要对医疗服务明细逐项冲减，操作难度大，且每次冲减的项目与比例不一致，不符合成本效益和可比性原则。因此，建议先计入“应收医疗款――单病种结算差额”科目，年末转入“本期盈余――单病种付费差额转入”。

二、医联体模式下相关经济事项的会计核算

随着医联体的出现，相应产生各种经济来往，作为经济事项记录的医院会计应当统一会计核算方式，专设医联体相关收支科目进行核算。

（一）增加医疗收入的明细科目“医联体收入”

医联体利益共享必定带来一些经济事项的往来，现行会计核算中，有医院列入其他收入，也有不少医院直接冲减派驻人员的各项支出，由于派出医院提供的始终是医疗服务，因此，收到的利益共享款和发生的相应成本都应当单独反映，不应直接冲减。建议在医疗收入中增加一级明细科目，专门核算医联体相应的利益共享款项，而不管这个款项的支付以什么为基础，真正体现会计核算实质重于形式的核算原则。

医联体中三甲医院收到下游医联体医疗机构支付的利益共享款时，不管形式上是以相关收入的分成还是派驻专家的人员费用及相关费用，应作以下分录：

借：银行存款

贷：事业收入——医疗收入——医联体收入

同时作预算相关分录：

借：资金结存

贷：事业预算收入

（二）建设与设备等资本性支出的核算

医联体牵头单位投入到其他单位的资本性支出，尽管会带来后续收益，但跟企业的投资不同，不是为了收益的最大化，更多是政府主导的行为，因此不适合通过“对外投资”进行核算，建议视同对外捐赠行为通过“其他费用——医联体资本性支出”进行核算。分录如下： 

借：其他费用——医联体资本性支出

贷：固定资产/银行存款

同时作预算相关分录：

借：其他支出

贷：资金结存

（三）派驻医院发生的各种日常开支

借：业务活动费用——医疗业务成本——医联体支出——人员经费/卫生材料/交通费/差施费

贷：银行存款/库存物品——卫生材料

如果在当时不能确认具体分配金额，可归集到医院内部支出进行核算，在回收时直接冲减相关支出。

借：业务活动费用——医疗业务成本——医联体支出——人员经费

贷：业务活动费用——医疗业务成本——院本部 ——人员经费

三、规范血透病人收入核算及占床日的统计

实际操作中有部分医院将血透病人收入纳入住院收入后，按365个占用床日来拉低全院床日费用水平，而一旦列入门诊收入，血透收入占比高的医院又势必拉高真实门诊次均费用，建议统一核算口径，提高医院间数据的可比性。

血透病人的医保支付一般从住院医保基金支付，相对应医院应作相应住院收入核算。发生收入时：

借：应收账款（原应收在院病人医疗款） 

贷：事业收入——医疗收入——住院收入中途结算时：

借：应收账款（原医疗应收款）——住院医保 现金/银行存款    

贷：应收账款（原应收在院病人医疗款） 

同时作预算相关分录:

借：资金结存

贷：事业预算收入——住院收入——血透病人收入

同时为真实反映医疗费用水平，血透病人按每次进行血透作占用一个床日计算，而非按一年365日连续计算占用床位。

四、细化医疗收入的下级科目，单独核算体检收入

随着医改的推进，政府对医疗费用的管控越来越严，对门诊费用及住院费用都有一定的控制指标，对体检收入占比较大的医院，必定会影响总的次均费用，因此有必要在修订新的医院会计制度时在医疗收入的二级科目下加设“体检收入”来单独核算不属于病人的体检消费性收入；医疗管控的次均费用应仅指门诊病人费用与住院病人费用。

体检顾客收入核算：

借：现金/应收账款（原医疗应收款或应收在院病人医疗款）  

贷：事业收入——医疗收入——体检收入——检查收入等（按医疗收入门诊收入下面的三级科目核算）

同时作预算收入分录：

借：资金结存

贷：事业预算收入

五、建议在审批期间允许计提减值

按医院财会制度规定，国有资产处理、坏账处理应当报送上级有关部门及同级财政部门后进行。但实际操作中存在上级主管部门不敢审核欠费的坏账清理事项，导致多年欠费仍在会计账上，造成资产虚增，会计信息失真；也有某些医疗设备长期闲置不用，已接近报废，但因为固定资产报批程序复杂，需要上级主管部门的层层审批，耗时较长，造成医院的固定资产总额不断增加，而其实际账面价值又低于市场价值的情况。建议在病人欠费超过三年且确认无法收回时按规定上报主管部门审批处理，半年内主管部门仍不给出审批意见的，或资产在上级审批期间的，可作减值损失处理。

借：待处理财产损溢——固定资产减值损失待处理财产损溢——医疗应收款减值损失

贷：固定资产——资产减值准备

应收账款——医疗应收款减值准备

六、建议增加固定资产基础设施明细分类

医院是个特殊的事业单位，基础设施非常多，特别是在信息化下，各类基础设施改造动辄几十万元甚至上百万元，比如网络工程，监控工程等。实际操作中，不少医院直接将其列支为维修维护费，但由于金额较大会直接影响建设当期成本，建议可以按照政府会计制度的科目内涵，在固定资产明细科目下增设基础设施类别进行单独核算。

预付工程款时：

借：预付账款——预付工程款

贷：银行存款

同时作预算支出分录：

借：事业支出

贷：资金结存

按工程进度结算款项时：

借：在建工程

贷：预付账款

银行存款

同时按支付差额作预算支出分录：

借：事业支出

贷：资金结存

完工时：

借：固定资产——基础设施类——各类小型工程

贷：在建工程

计提折旧时：

借：业务活动费用/单位管理费用——医疗业务成本/管理费用——折旧费

贷：固定资产累计折旧——基础设施类

责任编辑 陈利花