软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。其中嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。2011年财政部、国家税务总局联合发布了《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号，以下简称财税100号文），对软件产品增值税即征即退政策做出了规范和调整。笔者在实务操作过程中，发现还有若干具体的问题，不能从现有的税收文件中找到明确的规定与操作办法，而要依赖于企业财税人员及税务机关工作人员的主观判断，从而可能引发税企的涉税争议，也留下了可能的税收筹划操作空间。现笔者以嵌入式软件产品享受增值税即征即退政策的税收管理为例，提出一些问题与大家探讨。

一、销售额是否需要分别核算

根据财税100号文规定，嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算公式为：即征即退税额=当期嵌入式软件产品销售额×（17%-3%）-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额。因此，要计算软件产品增值税即征即退税额，需先确定“当期嵌入式软件产品销售额”。而嵌入式软件产品通常是随同计算机硬件、机器设备（简称硬件设备）一并实现销售的。

现行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施条例、营业税改征增值税试点实施办法（财税[2016]36号）等均规定对兼营业务需要分别核算，否则不得享受减、免税优惠或从高适用税率；对混合销售行为规定需要分别核算的，只有“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”及“财政部、国家税务总局规定的其他情形”两种情形。简单地说，兼营业务为无直接关联关系的多项业务，混合销售虽然是一项业务，但客户享受到的是货物和服务两项内容。但对于销售含嵌入式软件产品的设备设施而言，客户得到的只是设备设施这一有形资产，嵌入式软件产品只是直接服务于设备设施的生产或运行过程中。《关于纳税人既享受增值税即征即退先征后退政策又享受免抵退税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第69号）规定了纳税人应分别核算增值税即征即退、先征后退项目和出口等其他增值税应税项目，但也仅适用于“纳税人既有增值税即征即退、先征后退项目，也有出口等其他增值税应税项目”的情况。因而，笔者认为，不能直接套用上述几项规定对嵌入式软件产品销售业务的硬件设备和软件产品的销售额实施分别核算。

财税100号文只在第七条规定了“增值税一般纳税人随同硬件设备一并销售嵌入式软件产品，如果适用本通知规定按照组成计税价格计算确定硬件设备销售额的情形时，才应当分别核算嵌入式软件产品与硬件设备部分的成本”。请注意，这里需要分别核算的对象是成本。对于嵌入式软件产品销售额的确定，财税100号文也只是规定“当期嵌入式软件产品销售额＝当期嵌入式软件产品与硬件设备销售额合计-当期硬件设备销售额”，而硬件设备销售额是按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格、硬件设备组成计税价格的顺序进行确定，并未提及硬件设备和软件产品的销售额是否需要分别核算。

那么，一般纳税人企业随同硬件设备一并销售嵌入式软件产品时，是否需要分别核算硬件设备和嵌入式软件产品的销售额呢？如果需要分别核算，是否需要做到销售合同分别计价、销售发票分别开具、账务处理分别核算，还是只需要纳税申报分别填列？从现行规定中找不到明确的答案。

二、定价标准如何确定

财税100号文对于嵌入式软件产品销售额的确定，是通过软、硬件产品的合计销售额减去硬件设备销售额确定的。之所以这样确定，主要是考虑到软件是无形资产，价格很难确定，因而只能倒推出软件产品的销售额。但是，如果某公司在年度中间新上市了一套设备系统（含嵌入式软件产品），该设备系统具有市场独占性，其硬件设备部分既没有“最近同期同类货物的平均销售价格”，也没有“其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格”，只能按组成计税价格确定其销售额。这时，硬件设备的价格确定就存在很大的税收筹划空间。

如表1、表2所示，某公司当月设备系统销售总额为600万元，当月取得可抵扣的进项税额为40万元，但通过定价调整方式，调低硬件设备销售额，同时调高软件产品销售额，即成功实现了多退回增值税税款7.34万元，达到了合理避税的目的。

甚至，如果企业年度中间才实现软、硬件分开核算，如何计价？企业可通过产品配置不同、生产工艺不同、产品质量不同、售后“三包”期限不同等各种可影响产品销售额的理由，合理地对软、硬件产品价格进行调整，而不执行“最近同期同类货物的平均销售价格”或“其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格”。这种情况下只要保证硬件设备成本利润率不低于10%，通过调节硬件设备和软件产品的定价，即可轻松达到多退回增值税税款、降低实际税负率的目的。

三、如何有效识别“无法划分”的进项税额

如前文所述，在计算软件产品增值税即征即退税额时，需确定的另一个指标是当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额。

按现实工作中的操作程序，在向主管税务机关申请软件产品增值税即征即退税收优惠政策备案时，需提供的资料包括软件产品登记证书（或计算机软件著作权登记证书）以及软件产品登记检测报告，也就是说该软件产品在办理税收备案时，至少已基本完成了相关的研究开发工作。因此，除了需要对软件产品进行升级或再开发等情况下，在嵌入式软件产品实现销售的当期，该软件产品能取得的直接进项税额很少或没有，上述所说的当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额主要为对无法在硬件设备和软件产品之间进行划分的进项税额分摊计算得来的。实践中，通常套用国家税务总局公告2011年第69号文中的公式对无法划分的进项税额进行分摊。即：无法划分进项税额中用于增值税即征即退或者先征后退项目的部分=当月无法划分的全部进项税额×当月增值税即征即退或者先征后退项目销售额÷当月全部销售额、营业额合计。

因现行文件均未规定无法划分的进项税额的判断标准，因而实际工作中如何准确、高效地对无法划分的进项税额进行识别，需要企业财税人员及税务机关工作人员有较高的专业判断能力。譬如说，设备出厂前的外包测试检验服务的进项税额，站在企业财务人员的角度，会觉得主要是对硬件设备的性能和质量进行测试检验，与软件产品没关系，因此进项税不用分摊；而站在税务人员的角度，会觉得软件产品是嵌入硬件设备中的，相关的测试检验活动是对整个硬件设备和软件产品的系统服务，因此进项税需要在硬件设备与软件产品之间进行分摊。税企争议由此产生。

四、是否需要进行年度汇算清缴

A公司主要经营含嵌入式软件产品的某机器设备系统。20X7年1～5月份实现产品销售收入2000万元，同期取得可抵扣的进项税额为200万元，且其硬件设备与软件产品的销售额为1：1分配。A公司可通过调节各月份间的收入与进项税额，实现多退回增值税的目的。当然，月份间收入与进项税额调节金额不同，多退回的增值税即征即退税额也不同。而在现行企业会计准则及税收法规存在多种确认收入的规则，及现行增值税进项税额允许在360日之内认证抵扣的宽松条件下，要实现收入与进项税在月份间的调节是轻而易举的。更何况在某种程度上，企业还有对硬件设备和软件产品自行定价的权利。

对于上述可能存在的情况，财税100号文也没能明确规定企业是否需要就享受的软件产品增值税即征即退的优惠政策按“分期预退、年终结算、多退少补”的原则进行年度汇算清缴，而只是在第八条规定：“各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关根据本通知规定，制定软件产品增值税即征即退的管理办法。主管税务机关可对享受本通知规定增值税政策的纳税人进行定期或不定期检查。”但是，即便是税务机关进行定期或不定期检查，只要企业的收入符合企业会计准则及税收法规的规定，就不能认定企业为“弄虚作假”骗取享受增值税优惠政策，更谈不上对其进行处罚或取消其享受优惠政策的资格。

如果需要对企业享受软件产品增值税即征即退优惠政策实行年度汇算清缴，那么以下几种情况下应如何进行实务操作：

第一种情况，假设某公司专业生产销售甲设备系统（含嵌入式软件产品）20X7年度的1～5月份因未能掌握税收优惠政策而未申报享受软件产品增值税即征即退也没有实行分别核算，6月份开始才申报享受增值税即征即退优惠政策并实现分别核算。如果实行年度汇算清缴，那么汇算清缴数据是按全年1～12月份的数据还是按6～12月份的数据进行计算？

第二种情况，假设某公司既生产销售乙机器设备，同时也生产销售丙设备系统（含嵌入式软件产品），且乙机器设备与丙设备系统不是配套销售使用的。那么，如果需要对公司的软件产品增值税即征即退进行年度汇算清缴，是按全年1～12月份乙机器设备和丙设备系统的全部销售额及进项税额进行汇总计算，还是按乙机器设备与丙设备系统的销售额比例对全年“无法划分”的进项税额进行第一次分摊后，再按丙设备系统硬件设备与软件产品销售额比例对第一次分摊后的归属于丙设备系统的“无法划分”的进项税额进行第二次分摊，然后再进行软件产品增值税即征即退税额的汇算清缴？抑或是采取其他方法进行汇算清缴。

责任编辑 陈利花