时间:2019-10-26 作者:韩秀秀 (作者单位:大信会计师事务所技术标准部)
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摘要:
合同能源管理近年来得到我国政府的大力扶持,发展迅速,如何对其进行会计处理越来越成为企业和财务报表使用者关注的问题。但在目前企业会计准则中未对其提供特别明确指引,不同企业实务操作也不尽相同,不同会计处理方法不仅涉及相关会计信息质量,还涉及企业管理及企业利害关系各方权利、义务及责任的考核监管等诸多经济后果。
一、合同能源管理商业模式
合同能源管理是一种以节省的能源费用来支付节能项目全部成本的节能投资方式。根据投入与受益的商业模式不同,传统的合同能源管理可分为三类。一是节能效益分享型,即由节能公司提供资金和全过程服务,在客户配合下实施节能项目,在合同期间与客户按照约定的比例分享节能收益;合同期满后,项目节能效益和节能项目所有权归客户所有。二是节能量保证型,即客户分期提供项目资金并配合项目实施,节能公司提供全过程服务并承诺项目节能量,且节能效益能弥补所有项目还款额和一切为节能公司提供的服务费用。如果项目没有达到承诺的节能量,由节能公司承担相应的责任和经济损失;如果实现的节能效益超过项目还款额,客户和节能公司可以共享超额收益。三是能源费用托管型,即客户委托节能公司进行能源系统的节能...
合同能源管理近年来得到我国政府的大力扶持,发展迅速,如何对其进行会计处理越来越成为企业和财务报表使用者关注的问题。但在目前企业会计准则中未对其提供特别明确指引,不同企业实务操作也不尽相同,不同会计处理方法不仅涉及相关会计信息质量,还涉及企业管理及企业利害关系各方权利、义务及责任的考核监管等诸多经济后果。
一、合同能源管理商业模式
合同能源管理是一种以节省的能源费用来支付节能项目全部成本的节能投资方式。根据投入与受益的商业模式不同,传统的合同能源管理可分为三类。一是节能效益分享型,即由节能公司提供资金和全过程服务,在客户配合下实施节能项目,在合同期间与客户按照约定的比例分享节能收益;合同期满后,项目节能效益和节能项目所有权归客户所有。二是节能量保证型,即客户分期提供项目资金并配合项目实施,节能公司提供全过程服务并承诺项目节能量,且节能效益能弥补所有项目还款额和一切为节能公司提供的服务费用。如果项目没有达到承诺的节能量,由节能公司承担相应的责任和经济损失;如果实现的节能效益超过项目还款额,客户和节能公司可以共享超额收益。三是能源费用托管型,即客户委托节能公司进行能源系统的节能改造和运行管理,并按照合同约定支付能源托管费用;节能公司通过提高能源效率降低能源费用,并按照合同约定拥有全部或者部分节省的能源费。
随着国内合同能源管理公司运营管理的不断成熟,从实际运作情况看,大部分节能服务合同是上述三种方式之一或某几种方式的结合,对每一种付款方式都可以作适当变通,以适应不同耗能企业的具体情况和节能项目的特殊要求。
二、合同能源管理案例比较
中国证券监督管理委员会会计部以下简称证监会会计部)在《上市公司执行企业会计准则案例分析》(2017)案例6-03合同能源管理收入确认中对合同能源管理的业务模式进行了总结并以案例的形式作了讲解,其中列举的四个案例已基本涵盖了实务中合同能源管理的主要模式。笔者对四个案例涉及的主要条款及会计处理结果比较分析如下。
(一)余热发电EPC
经营期限:8年
所有权:项目资产所有权归项目公司所有,8年后移交给客户。
是否保底:是
建造方式:项目公司负责在客户所属土地上进行余热发电项目的投资建设,具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。
收费方式:1.项目公司向客户提供电力,电价参考当地同类型上网电价确定。2.为保证项目公司投资的收回,每台机组每月发电收入如低于200万元,按200万元结算;如高于200万元则按实际情况结算。
会计处理方法:1.按照建造成本确认在建工程成本,并在项目达到预定可使用状态时转为固定资产并开始计提折旧。最后移交的时候作为固定资产处置进行会计处理。2.在运营期间确认销售电费收入。
(二)水泥余热发电项目合同能源管理收入确认
经营期限:10年
所有权:合同期内,项目资产所有权归属于节能服务公司。
是否保底:否
建造方式:节能服务公司负责在水泥企业提供的场地上对水泥企业的生产线进行设计、改造,增加余热发电装置,建成一座余热发电站。
收费方式:效益分享期(即运营期)内,以协议电价(上年平均电价×60%+当月电价与上年平均电价的差×40%)为计算标准,按照实际产出的电量乘以协议电价,再乘以5%收取服务费。
会计处理方法:视为自建设备提供给客户使用。1.项目资产的处理:根据《企业会计准则第4号——固定资产》核算相应资产的建设成本,并在运营期内按照合理的方法计提折旧。2.该交易应属于经营租赁,相关或有租金应在实际实现的当期确认收入。
(三)矿热炉余热发电合同能源管理收入
经营期限:5年
所有权:合同到期前,项目资产的所有权归属于节能服务公司,合同执行完毕后,无偿转让给冶炼企业。
是否保底:否
建造方式:节能服务公司在冶炼企业提供的场地上为冶炼企业设计建造矿热炉余热发电系统。
收费方式:1.效益分享期内,双方的节能效益按约定比例分享。2.节能收益根据双方约定的电价0.45元/千瓦时计算,月度节能效益的计算公式为:月度节能效益=月供电量×电价-月运营成本(其中,月供电量和月运营成本均为设备建设完成后,甲乙双方共同进行30天的测试所得出的数值。月度节能效益在运行期内视为不变。
会计处理方法:该交易属于融资租赁,应按照融资租赁的相关规定进行会计处理。
(四)水源热泵蓄冷蓄热合同能源管理收入确认
经营期限:15年
所有权:未付清全款前,项目的所有权属节能服务公司;给付全款后,办理项目所有权移交手续。
是否保底:否
建造方式:1.节能服务公司负责项目资金筹集、项目施工、设备及材料采购、安装与调试、配合客户建设,5个月内完成项目建设。2.客户收到节能服务公司验收申请后一个月内完成竣工考核验收。验收通过后,客户于30个工作日内出具竣工验收证明文件。
收费方式:节能服务公司的投资收益(即合同全部款项)由设备投资款和能源站运行费用两部分构成。1.设备投资款及支付时间。合同签订后15日内,支付第一笔设备投资款是500万元;制冷主机到货并安装完毕后,支付第二笔设备投资款是700万元;机房安装调试完毕后,支付第三笔设备投资款是400万元;正式运行之日起15日内支付第四笔设备投资款是300万元;余下设备投资款分15年按月支付,自收到节能服务公司第一次供冷时提交竣工考核申请之日起,于每月10日前支付当月的固定设备投资款33.5万元,180个月付清,合计6030万元,占总设备投资款的76.04%。2.本项目能源站运营维护期为1年(相当于项目设备的预计使用寿命),每年运营费用300万元。自正式运行之日起,于每月10日前支付当月能源站运营费用,180个月付清。
会计处理方法:合同包含建设服务和运营服务两部分,首先应将合同总价在两部分服务之间按照合理的基础进行分拆。1.建设期内,按照完工百分比法确认建造收入。如果整个节能系统只是由设备简单安装就可形成,且相关设备并不需要根据客户的需求和生产工艺特别定制,则需要根据收入准则对产品销售的确认标准来判断相关设备价款的收入确认时点和金额。2.运营期内收取的运营费,应确认劳务收入。
通过分析对比,笔者发现四个案例的共同点有两处,一是节能公司与用能单位以契约的形式约定向其提供建设、运营等多种服务并收取一定的费用或分享节能效益;二是建设运营期间设备等资产的所有权归节能公司,运营期结束后移交给用能单位。案例的不同点为契约中规定的节能公司的收费方式,即节能公司的盈利模式。首先,案例一、案例二和案例三在合同中未将建设和运营费用进行单独区分,案例四进行了单独区分。其次,案例一中设置保底价,实际效益超过保底价按实际收益结算;案例二以协议电价与实际产出的5%比例收取费用;案例三以固定金额的一定比例收取费用;案例四分别收取设备投资款和能源运行费用,且都为固定金额。
节能公司盈利模式是合同能源管理会计处理中最需要关注的地方,不同盈利模式意味着不同的商业实质,也就会形成不同的会计处理方式,笔者将在下文中对不同情形下的会计处理方式进行具体分析。
三、合同能源管理会计处理分析
(一)余热发电项目案例分析
首先,本案例中合同的履行取决于特定资产的使用,需判断将该资产提供给客户使用是否构成租赁。由于我国会计准则仅在《企业会计准则讲解(2010)》中对此做出了原则性规定,而并未提供详细指引,因此应借鉴《国际财务报告解释公告第4号——确定一项安排是否包含租赁》(IFRIC 4)。根据合同约定,余热发电装置都由节能服务公司负责,但参照市场定价按实际发电量收取电费,租赁的三个条件(如果一项安排使得控制标的资产使用权力被转移给了买方(或者承租人),则该安排是转让了资产的使用权。在满足下面三个条件之一的情况下,可以认为控制标的资产使用的权力已被转移:(1)购买方有能力或权利经营该资产,或指导其他方经营该资产,以取得或控制使用该资产所产生的高于不重大金额的收益。(2)购买方有能力或权利控制接触该标的资产的实体,以取得或控制使用该资产所产生的高于不重大金额的收益。(3)实际情况显示,除了购买方之外的其他一方或多方获得使用该资产所产生的高于不重大金额的收益的可能性极小,并且购买方为产出所支付的对价既不是合同约定的固定单位产出价,也不是实际产出交付时的市场价格)都不满足,不构成租赁,节能服务公司应在实际运用期间根据实际发电情况确认电费销售收入。
其次,合同约定节能公司每年获得200万元保底收入,高于200万元按实际收取电费结算,建设和运营服务未分别约定价款。针对节能公司提供的建造活动,实务中有两种会计处理方式,一是将提供的建造服务视为自建项目,二是参照《企业会计准则解释第2号》按BOT会计处理方式。笔者认为,虽然合同能源管理具有建设-经营-移交的过程,但是并不符合《企业会计准则解释第2号》对BOT业务的定义。同时,BOT业务中资产的所有权属于政府,而合同能源管理归节能服务公司,参照BOT业务进行处理的合理性有待商榷。笔者同意第一种处理方式,与证监会会计部意见一致。
综上所述,会计处理结果为建造形成的资产作为固定资产核算,运营期间确认销售电费收入。
(二)水泥余热发电项目案例分析
首先,需判断是否构成租赁。根据合同约定,在运营期内,客户享有设备的全部实际产出,其他方并未取得高于不重大金额的产出,并且向节能公司支付的价款既不是合同约定的固定单位产出价,也不是实际产出交付时的市场价格。因此,该业务满足构成租赁的条件之一,构成租赁。
其次,判断是经营租赁还是融资租赁。按照《企业会计准则第21号——租赁》第六条的相关规定,结合《国际会计准则第17号——租赁》第12段中对于融资租赁实质的判断指引,即风险报酬是否全部转移,该交易中所有的租金都是根据各租赁期的实际产出计算的或有租金,且租赁结束后资产无偿转让给客户,因此节能公司能否获得报酬具有很大不确定性,与租赁资产相关的风险仍然由节能公司承担。因此,该交易应属于经营租赁,相关或有租金应在实际实现的当期确认收入。
再次,此案例对建造活动会计处理的判断与案例一致。会计处理结果为建造形成的资产作为固定资产核算,运营期间确认经营租赁收入。
(三)矿热炉余热发电项目案例分析
首先,需判断是否构成租赁。根据合同约定,在运营期内,客户享有设备的全部实际产出,其他方并未取得高于不重大金额的产出,客户支付的对价虽然是根据合同约定的比例,基于运行30天内的月度节能效益计算的固定数额,但该价款并不是针对设备的实际产出的每单位对价,客户为产出所支付的对价既不是合同约定的固定单位产出价,也不是实际产出交付时的市场价格,而是一个与实际产出的电量无关的固定对价,满足构成租赁的条件之一,构成租赁。
其次,判断是经营租赁还是融资租赁。根据合同安排,项目运营期为5年,运营期满后设备无偿转让给客户。由此可以合理推测,节能公司在运营期内按照合同约定收取的价款应该已几乎相当于相关资产的公允价值。可见,与租赁资产相关的风险报酬已全部转移给客户,属于融资租赁。
综上所述,应按照融资租赁的相关规定进行会计处理。
(四)水源热泵蓄冷蓄热项目案例分析
此案例合同约定将款项分为设备投资款和能源站运行费两部分,皆为固定价款。虽然在建设和运营期内,项目的资产所有权归属于节能服务公司,并由其负责项目资产的实际运营和维护管理。但节能服务公司是在客户原有设备基础上为客户建设节能资产,因此设备整体是与甲方的生产工艺和需求相匹配的,且项目建成后,由客户进行验收,并出具验收证明。此外,设备在整个使用寿命期内的实际产出都归客户享有,节能服务公司收取固定报酬,实质上相关资产的风险和报酬已经转移给了客户。综合看来,合同价款应分两部分确认收入,一部分为建设活动相关收入,一部分为运营活动相关收入。与证监会会计部意见一致。
由于建设期较短,还应进一步分析其是否符合建造合同的定义。如果整个节能系统只是由设备简单安装就可形成,且相关设备并不需要根据客户的需求和生产工艺特别定制,那么该项目实质上就是设备的销售和安装,由于设备金额较大而采用分期付款结算方式,应根据收入准则确认设备销售收入。如果设备不是简单安装,或为客户特别定制,则建设期内可以根据建造合同的相关规定在项目建设期内按照完工百分比法确认建造收入。运营期内收取的运营费,应按照现行收入准则中有关劳务收入的相关规定进行处理。
综上所述:若整个节能系统由设备简单安装形成,相关设备不需特别定制,则建设期确认销售收入;相反,则确认建造收入。运营活动确认劳务收入。
四、合同能源管理会计处理判断模型
通过对案例的梳理分析,笔者认为合同能源管理的会计处理方式主要有五种,在分析案例的基础上总结归纳了合同能源管理业务的会计处理判断模型(如图1)。
如图1所示,合同能源管理判断模型进行判断的起点是是否构成租赁,根据《企业会计准则第21号——租赁》,必要时可借助《国际财务报告解释公告第4号——确定一项安排是否包含租赁》(IFRIC 4)规定判断是否构成租赁。若判断构成租赁,则需根据《企业会计准则第21号——租赁》,必要时可借助《国际会计准则第17号——租赁》判断相关风险报酬是否转移,是否构成融资租赁:若构成融资租赁,则按照融资租赁进行相关会计处理;若不构成融资租赁则建造资产确认为固定资产,运营期按经营租赁确认收入。若不构成租赁,则需根据合同条款判断是否可区分为建造服务和劳务服务两项履约义务。若可区分则需进一步判断设备是否简单安装:若简单安装且建造活动较短,则视为销售设备,确认销售设备收入,运营期内确认劳务收入;若不是简单安装且设备专用性强则应确认建造合同收入,运营期确认劳务收入。若不可区分为两项履约义务,则需将建造资产确认为固定资产,运营期收入确认销售收入。
责任编辑 武献杰
主要参考文献
[1]陈元志.合同能源管理的商业模式与运行机制[J].改革与战略,2012,(3):51-53.
[2]中国证券监督管理委员会会计部. 上市公司执行企业会计准则案例分析[M].北京:中国财政经济出版社,2017.
[3]朱莲美,钟云龙.合同能源管理会计核算问题探讨[J].商业会计,2012,(2):28-30.
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