时间:2021-01-05 作者:丁永志 (作者单位:承德医学院附属医院)
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摘要:
2017年5月,财政部修订发布了《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)(以下简称新准则),自2017年6月12日起施行。本文拟在对比新旧准则变化的基础上,对新准则中与资产相关的政府补助的确认和计量进行几点探讨。
一、长期资产的范围
旧准则和新准则都规定,与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。旧准则规定,与资产相关的补助应计入递延收益。新准则规定,与资产相关的补助可冲减资产成本,也可计入递延收益。如果计入递延收益,都需按照受益期间分期转入当期损益,这样做可以避免将所有补助一次性确认为当期损益导致的收入和成本费用不匹配的情况。
例1:2017年10月,政府给予A公司1万元补助用于购置环保设备,当月A公司利用此笔补助和2万元自有资金购置了一台3万元的设备,假设该设备使用寿命10年。根据新准则,购置时的简化会计分录如下(单位:元,下同):
借:固定资产 30000
贷:银行存款 20000
递延收益 10000
2017年11月及以后每月计提折旧,在折旧进入主营业务成本的同时,分摊递延收益计入收入,分录如下:
借:主营业务成本 250
贷:...
2017年5月,财政部修订发布了《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)(以下简称新准则),自2017年6月12日起施行。本文拟在对比新旧准则变化的基础上,对新准则中与资产相关的政府补助的确认和计量进行几点探讨。
一、长期资产的范围
旧准则和新准则都规定,与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。旧准则规定,与资产相关的补助应计入递延收益。新准则规定,与资产相关的补助可冲减资产成本,也可计入递延收益。如果计入递延收益,都需按照受益期间分期转入当期损益,这样做可以避免将所有补助一次性确认为当期损益导致的收入和成本费用不匹配的情况。
例1:2017年10月,政府给予A公司1万元补助用于购置环保设备,当月A公司利用此笔补助和2万元自有资金购置了一台3万元的设备,假设该设备使用寿命10年。根据新准则,购置时的简化会计分录如下(单位:元,下同):
借:固定资产 30000
贷:银行存款 20000
递延收益 10000
2017年11月及以后每月计提折旧,在折旧进入主营业务成本的同时,分摊递延收益计入收入,分录如下:
借:主营业务成本 250
贷:累计折旧 250
借:递延收益 83.33
贷:营业外收入 83.33
但是对于长期资产的范围,旧准则和新准则并没有准确的解释。在会计活动中,一般以一年为限界定长期和短期,如会计报表中将一年以内变现或者耗用的资产界定为流动资产,固定资产的标准之一是使用寿命超过一个会计年度,短期贷款指期限在1年以内(含1年)的贷款等等,据此可以认为,长期资产指使用周期超过一年的资产。但是,并非所有长期资产的后续计量都采用类似固定资产的后续计量方式,一般是将价值较高的长期资产作为固定资产进行核算。准则中虽然没有将单价超过规定金额作为固定资产的认定标准之一,但实务中一般只有在长期资产单价超过特定金额时才将其作为固定资产进行核算。
例2:假设例1中A公司购买的不是设备,而是单价较低的环保工具若干,其他情况都相同。为了对比,假定这些工具使用期限也是10年,所以也是长期资产,适用于新准则中与资产相关的政府补助。这些工具理论上应该按照固定资产核算,但由于单价比较低,A公司并未将其列入固定资产,而是当成一般生产资料核算,在这些工具出库时直接列入主营业务成本。根据新准则,2017年10月购入工具及当月工具出库时简化分录如下:
借:库存物资 30000
贷:银行存款 20000
递延收益 10000
借:主营业务成本 30000
贷:库存物资 30000
2017年11月及以后各月,分摊递延收益计入收入,分录如下:
借:递延收益 83.33
贷:营业外收入 83.33
最终,A公司2017年确认主营业务成本30000元,确认营业外收入166.66元。在案例1中,递延收益是随着固定资产折旧进入主营业务成本而同步计入营业外收入的,实现了费用与收入的匹配。案例2中,企业将单价较低的工具在出库时一次性计入了主营业务成本,而相关的递延收益则是在工具的使用周期内平均转入营业外收入,导致了费用与收入的不匹配。可见,同样是长期资产,由于资产的后续计量方法不同,导致了收入与费用的匹配程度也不同。所以,新准则的应用指南有必要进一步明确长期资产的范围。
二、每期分摊递延收益计入收入的金额
旧准则应用指南中规定,与资产相关的政府补助先确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,计入营业外收入。这一规定能够准确实施的前提是长期资产的使用寿命能够合理预先设定。对于企业用于日常生产经营的机器设备、房屋等,一般都可以合理预估其使用寿命,但是对于一些特殊的资产则难以预先估计。如企业购入一块土地的使用权,持有并准备在其增值后出售;再如企业购入一项技术无形资产,由于该技术的更新发展很快且替代性技术的发展难以预料,所以难以预估该项技术的使用寿命。
例3:2017年1月,A公司利用7万元政府补助资金和14万元自有资金通过招投标的方式取得一块土地的70年使用权,但该土地使用权不是投入业务使用,而是购入时就决定持有等待升值后出售。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》和市场情况,该土地使用权符合采用公允价值模式计量的条件,A公司后续按照公允价值进行计量。购入时分录如下:
借:投资性房地产——成本 210000
贷:银行存款 140000
递延收益 70000
2017年1月底,该土地使用权的公允价值为220000元,确认公允价值变动会计分录如下:
借:投资性房地产——公允价值变动 10000
贷:公允价值变动损益 10000
该资产对应的递延收益在后续计量时存在两点疑问。首先,该土地使用权由于采用公允价值进行后续计量,不需要计提累计摊销,也就没有产生相应的费用,那么,递延收益还需要分摊计入营业外收入吗?如果不分摊递延收益,则不符合旧准则规定;如果分摊,则会导致收入与费用的不匹配。其次,如果需要按照资产使用寿命进行分摊递延收益,由于使用权增值后的转让并没有预定的日期,也就没有使用寿命,无法计算每期分摊递延收益的金额,那么,采用什么方法计算每月分摊递延收益计入营业外收入的金额呢?
相比旧准则只能每期都按照平均金额转入,新准则在计算每期分摊递延收益的金额方面,有了更大的灵活性。新准则规定,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益,这样每期转入的金额可能会不等。新准则下,无法事先预估资产的使用寿命时,可以通过其他方法合理分摊递延收益。例如,采用低值易耗品的“五五分摊法”,在购置该使用权时分摊一半,在转让该使用权时分摊剩余的一半。但是,即使这样也无法避免上述第一点提到的收入与费用不匹配的问题,所以新准则应用指南还需要进一步细化规定。
三、分摊递延收益计入收入的时间点
旧准则在应用指南中规定,递延收益开始分摊计入收入的时点是相关资产达到预定可使用状态时。新准则中没有提到开始分摊递延收益的时点。一般情况下,企业先获得政府补助资金后购置长期资产,或者购置资产的同时获得政府补助,这样可以将获得的政府补助计入递延收益,待相关资产开始使用时分摊递延收益。但有时政府补助并不是在购置长期资产之前就能够确定的,而是在资产购置后一段时间才能确定,如某些补助项目需要企业做出一定成效后才能给予。
例4:假设例1中,政府承诺,A公司购置某环保设备,且在设备正常运行3年后对其保护环境的效果进行评价,如果能达到一定标准,则给予A公司1万元补助。2017年10月,A公司利用3万元自有资金购置了一台环保设备,假设该设备使用寿命10年。由于购置时不能准确、可靠的预测设备运行三年的效果,所以此时尚不能确认政府补助收入,根据新准则,简化会计分录如下:
借:固定资产 30000
贷:银行存款 30000
2017年11月至2020年10月每月计提折旧,分录同例1。2020年10月,对该设备的运行进行评价合格后,政府给予了1万元的补助,分录如下:
借:银行存款 10000
贷:递延收益 10000
2020年11月及以后每月计提折旧,同时,需要分摊递延收益计入营业外收入(在这里我们假设按照设备剩余的使用期限7年平均分摊递延收益),分录如下:
借:主营业务成本 250
贷:累计折旧 250
借:递延收益 119.05
贷:营业外收入 119.05
对比例1和例4可知,即使是针对相同资产给予补助,由于附加条件不同,开始分摊的时点也不同,从而对报表产生影响。极端情况下,假设政府要求在资产使用周期结束,也就是资产报废后再评价资产的效果,再决定是否给予补助,那么,即使补助是给予长期资产的,由于资产使用寿命已经结束,也就没有办法再分期分摊递延收益,只能一次性计入营业外收入。这样就与准则区分资产相关和收益相关从而进行不同会计处理的理念不相符,所以应用指南应对此进一步细化。
四、提前处置资产
旧准则应用指南规定,利用政府补助购买的资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入处置当期的营业外收入,新准则的规定与旧准则一致。但是这一规定考虑的并不全面,可能会被企业利用来影响报表数据。
例5:假设例1中A公司于2017年12月将利用自有资金和政府补助资金购买的环保设备以扣除折旧后剩余的账面价值29500元处置,同时将尚未分配的递延收益转入当期损益,按照新准则,简化会计分录如下:
借:银行存款 29500
累计折旧 500
贷:固定资产 30000
借:递延收益 9833.34
贷:营业外收入 9833.34
这样,A公司通过提前处置该设备的方式将递延收益确认计入了营业外收入。极端情况下,A公司可能在处置该设备的同时,利用自有资金30000元购入一台类似设备,这样A公司在不改变任何业务实质的情况下,改变了报表数据。如果政府补助金额较大,则可能通过这种方式操纵会计报表。
五、冲减资产账面价值
旧准则中,收到资产相关政府补助只能计入递延收益。而新准则第八条规定,与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。也就是说,新准则比旧准则多了一种新的记账方式——冲减资产账面价值。
例6:假设例1中,A公司不是将政府补助的1万元计入递延收益,而是采用冲减资产账面价值的方式记账,则根据新准则,购买设备相关分录如下:
借:固定资产 30000
贷:银行存款 30000
收到政府补助相关分录如下:
借:银行存款 10000
贷:固定资产 10000
则2017年11月及以后每月只需要计提折旧,不再分摊递延收益,分录如下:
借:主营业务成本 166.67
贷:累计折旧 166.67
通过对比可以发现,相同的设备在例1中原值是30000元,而在例6中原值成了20000元。这种计量方式会导致不同企业之间的资产负债表数据的可比性下降,如果政府补助的金额相对企业资产总额较大,这两种记账方式会对资产负债率等重要财务指标产生明显影响,影响报表使用者的判断。进一步假设,A公司购买环保设备的3万元资金都是由政府补助的,这样该设备的原值变成了0,后续计量时,每月计提折旧的金额也只能是0。这样会出现以下不合理的情况。首先,该设备符合《企业会计准则——基本准则》对资产的定义和资产的确认条件,应当确认为资产,但是在资产负债表中却体现为0,这不符合基本准则中“符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表”的规定。没有体现在报表中,也会导致各种财务指标不能公允反映企业真实状况。其次,容易造成国有资产流失。该设备是由政府补助资金购买的,具有实际的使用价值,但是在后续计量中账面价值为0,容易使人产生该设备没有使用价值的错觉,在处置、出售该设备时可能会错误的低估其价值。再次,在一般的财务软件中,如果固定资产的原值为0,是不能建立固定资产卡片账的。如果不建立卡片账,则会导致该设备游离于企业的账务系统之外,脱离企业的管控,容易造成丢失。总之,冲减资产的账面价值这种记账方式不能简单地适用于所有与资产相关的补助,应用指南中应该进一步细化,区分不同情况予以适用。
责任编辑 陈利花
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