时间:2019-10-26 作者:张清玉 (作者单位:河南牧业经济学院会计学院)
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摘要:
为提高财务报告信息质量以及会计信息透明度,财政部于2014年1月发布修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》(下称30号准则),不仅要求在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中列报其他综合收益信息,还要求在报表附注中详细披露其他综合收益的具体项目、所得税影响、转入损益情况、期初和期末余额及其调节情况。
报告其他综合收益信息,信息使用人不仅可以获取企业已实现的损益情况,还可以了解企业已确认未实现但很可能在下期或未来期间实现的损益,弥补传统会计收益不能全面反映企业业绩的缺憾。而且,不同其他综合收益项目能够反映出企业所采用的独特经营战略,其他综合收益及其明细项目的正式列报可以增加企业收益的信息含量,提升会计盈余信息的决策相关性。而现行其他综合收益信息的报告还存在概念界定缺位、缺乏统一计量规范要求、信息披露方式不完善等问题,这些问题的存在极大限制了其他综合收益的理论认知和现实运用,不仅使其他综合收益的学术研究不成体系,实践发展也无所适从。故本文对此进行探讨,以期从会计准则角度改进其他综合收益列报,提升会计信息服务金融市场的功能。
一、明确界定其他综合收益的概念,统一确认标准
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为提高财务报告信息质量以及会计信息透明度,财政部于2014年1月发布修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》(下称30号准则),不仅要求在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中列报其他综合收益信息,还要求在报表附注中详细披露其他综合收益的具体项目、所得税影响、转入损益情况、期初和期末余额及其调节情况。
报告其他综合收益信息,信息使用人不仅可以获取企业已实现的损益情况,还可以了解企业已确认未实现但很可能在下期或未来期间实现的损益,弥补传统会计收益不能全面反映企业业绩的缺憾。而且,不同其他综合收益项目能够反映出企业所采用的独特经营战略,其他综合收益及其明细项目的正式列报可以增加企业收益的信息含量,提升会计盈余信息的决策相关性。而现行其他综合收益信息的报告还存在概念界定缺位、缺乏统一计量规范要求、信息披露方式不完善等问题,这些问题的存在极大限制了其他综合收益的理论认知和现实运用,不仅使其他综合收益的学术研究不成体系,实践发展也无所适从。故本文对此进行探讨,以期从会计准则角度改进其他综合收益列报,提升会计信息服务金融市场的功能。
一、明确界定其他综合收益的概念,统一确认标准
其他综合收益的概念界定是其确认、计量和报告的基础。30号准则明确将综合收益定义为:“企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动”。“与所有者以其所有者身份进行的交易”包括所有者追加或撤回出资,以及向所有者分配股息或红利。因此,综合收益包括企业在某一期间实现的净利润以及已确认未实现并直接计入所有者权益的利得或损失。30号准则对其他综合收益的界定为:“企业根据其他会计准则规定未在当期损益中予以确认的各项利得或损失”。与综合收益的定义不同,准则采用排除法,将综合收益中扣除当期损益以外的部分定义为其他综合收益。在准则起草说明中对此的解释是:作为报告类具体准则,解决的是其他综合收益项目如何在财务报表中列报的问题,而对于其他综合收益的界定是概念框架(基本准则)应解决的问题,这也是效仿了国际会计准则理事会的做法。
作为指导会计工作的技术规范,会计准则体系有着严密的逻辑结构和层次,基本准则和具体准则分工明确,基本准则的作用在于解决基础性的会计理念和原则,为具体准则的应用提供理论框架。基本准则不仅要指导具体准则的制定,还要为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则。
笔者认为,其他综合收益的概念属于基础性的会计理念,需要在基本准则中予以界定。而在基本准则及其后续修订中,对于其他综合收益并未明确定义,其他综合收益的界定只散见于多个具体准则,违背了不同层次会计准则的职责功能划分,导致会计准则体系缺乏内在统一,况且具体准则又变动频繁,很难让其解决基本理念层面的问题。
当然,由于其他综合收益的复杂性,即便是财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)也没有很好的办法从概念框架层面对其他综合收益进行明确界定,使人们能对净利润与其他综合收益作出明确的差异界定,而又迫于提供高质量会计信息的需要,只能在具体准则中对其他综合收益进行分项目“各个击破”式的分别讨论。因此,由于概念框架(基本准则)没有其他综合收益的明确概念,就缺乏哪些项目能在其他综合收益项目中列报的基本标准,现行被列报在其他综合收益中的项目只可能被解释为“权宜之计”或“应急措施”,而不是基于其他综合收益自身的概念所决定。
准则以列举方式披露其他综合收益的内容,而这些内容是由其他相关具体准则来规范的,导致其他综合收益缺乏统一的确认标准。如对于会计政策变更、前期重大会计差错更正及资产负债表日后调整事项产生的利得或损失,按照具体会计准则要求,不应在当期损益中予以确认(应通过“以前年度损益调整”调整),因而符合“未在当期损益中予以确认的各项利得或损失”这一其他综合收益概念,而准则并未将其确认为“其他综合收益”。而且可以预见的是,伴随着市场交易活动不断创新,符合“其他综合收益”特征的项目还会不断出现,是否需要进行确认的抉择将越来越多。
因此笔者认为有必要修订基本准则,明确界定其他综合收益的概念,统一确认标准,解决财务报表编制者及使用人对其理解及运用的困惑。鉴于其他综合收益界定的复杂性,又由于净利润与其他综合收益有着类似的起源与本质(黄志雄,2016),因此建议在界定时以二者的差异为突破口。按先易后难的原则,先界定净利润,再从是否实现、盈余持续性以及主体盈余信息来源的重要性级别(IASB,2015)等方面界定其他综合收益应具备的特征,最终界定其他综合收益的概念。同时,倡导会计学术研究界积极投身于其他综合收益等基本理论问题的研究,争取在同国际会计准则趋同进程中增加话语权。
二、发布其他综合收益核算办法,规范其他综合收益项目的计量
公允价值是其他综合收益计量的基础。在具有合理可靠性的前提下,公允价值计量减少了投资者在估价过程中出现的偏差而做出错误决策的可能性,以公允价值为基础提供的信息具有更大信息含量,会计人员应负责将公允价值融入财务报表,以提高会计信息的决策有用性(Scott,2012)。特定资产或负债因采用公允价值产生未实现损益,其中直接计入所有者权益的部分即为其他综合收益。其他综合收益产生的实务基础是公允价值的大量运用,公允价值计量规范自然是其他综合收益计量的基础。2014年1月,财政部发布《企业会计准则第39号—— 公允价值计量》,从公允价值的定义、初始计量、估值技术、公允价值层次、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量、公允价值披露等多个角度对公允价值的计量和披露进行了详细规范。
由于其他综合收益内容复杂,基本准则没有正面界定其他综合收益,而是通过散见于多个计量和披露的具体准则进行界定,不同准则的界定存在差异,因此仅规范基础层面的公允价值计量显然不够。以计入其他综合收益的“外币财务报表折算差额”为例,该项目反映按资产负债表日即期汇率折算的资产扣减负债得到的净资产,与按实际交易时的历史汇率折算的实收资本(股本)、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润等项目的差额。若企业通过出售、清算、返还股本等方式处置其在境外经营中的利益,列入其他综合收益的“外币财务报表折算差额”中与该境外经营相关部分,应自所有者权益项目转入处置当期损益;而若企业长期不准备处置对外经营(意即长期持有),列入其他综合收益的“外币财务报表折算差额”不会对未来损益产生影响,不再符合“未实现利得或损失”的其他综合收益特征,会误导投资者利用此折算差额信息进行企业价值评估。同时,上市公司列报的其他综合收益在报表间的数据勾稽关系存在错误,存在漏报错报等技术性问题(毛志宏,2011),说明会计与审计人员对其他综合收益项目的确认、计量认识不充分,容易导致其他综合收益项目列报混乱,误导会计信息使用者利用其他综合收益进行决策。因此,应及时发布其他综合收益核算办法,集中对其他综合收益项目进行具体解释,阐明计量基础与具体计量方法,详细解释其他综合收益项目的会计处理方法,明确其他综合收益的会计核算。
三、调整其他综合收益信息的报告方式,提高决策相关性
首先,理论上没有正面定义其他综合收益,使得区分净利润与其他综合收益缺乏概念基础。实务中,由于在一张报表(利润表)列报净利润与其他综合收益(以小计数列示净利润,其他综合收益紧跟净利润列报,综合收益成为报表末行数字),形式上使人难以辨别净利润与其他综合收益具体项目所体现的不同经济实质。同时,我国资本市场不仅对纳入利润总额的营业利润与营业外收支存在“功能锁定”现象(赵宇龙,1998);而且部分学者(唐国平、欧理平,2011;吴祖光等,2012;杨有红、陈婧,2016)仍对其他综合收益的价值相关提出质疑,未发现其他综合收益能够提供具有增量价值的信息,投资人主要还是依赖传统净利润决策。如不调整其他综合收益的披露方式,易混淆净利润与其他综合收益的区别,对企业价值做出有偏估计。如“公允价值变动损益”项目具有明显“未实现损益”特征,利润表中计入营业利润;其他综合收益中的所有项目都属于“未实现损益”,会造成报表使用人无法厘清净利润项目与其他综合收益项目在性质上究竟有何区别。建议增加利润表附注,按“损益是否实现”对利润表中的项目重新分类,通过对公允价值变动损益、资产减值损失、其他综合收益等未实现损益项目单独披露,降低报表解析成本,提高会计信息透明度。
其次,实证研究中广泛采用的剩余收益估价模型表明,盈利信息在公司市场价值评估中起决定作用;盈余质量越高,市场对该公司的市场反应就越强烈。盈余持续性是衡量盈余质量的重要维度,未预期盈余变动的持续性越强,则该证券的超额市场报酬就越高(Scott,2012)。收益的不同组成部分有不同的持续性。营业收入、营业成本等项目持续性较强,营业外收支与其他综合收益都属于持续性较弱的盈余项目(尽管二者在性质上具有本质区别)。因此就持续性而言,营业外收支、其他综合收益与营业收入、营业成本等项目区别明显,而不同持续性盈余信息的市场反映不同,建议增加报表附注内容,按“盈余持续性”强弱对利润表项目分类披露。实际披露的形式可以采用按盈余持续性强弱重新排列利润表项目;也可以在原有利润表基础上,增加专门反映盈余持续性强弱的一列内容,可以考虑对盈余持续性分级评价(如可以分为强、较强、弱、较弱等)。增加盈余持续性信息的报告可以帮助信息使用人把握不同盈余信息的可预测性,判断各部分盈余质量及风险,作出正确决策。
第三,其他综合收益分为以后会计期间不能重分类进损益和满足规定条件时将重分类进损益两类,而重分类的标准缺乏详细规范的指导。首先是此处“重分类”与其他准则(如金融工具确认和计量)规范的“重分类”,无论内涵与内容上是否具有显著差异,均需要进行明确界定以避免误解。再者,其他综合收益重分类进损益,准则采用的是部分结转的观点,即对于重分类进损益能如实反映经济资源利用情况,提高盈余信息透明度,提供与决策相关有用信息的项目,允许以后重分类结转进损益,否则不能重分类进损益。这种结转方法的缺陷在于对结转项目进行分类依靠主观判断,可操作性差,需要通过制定准则指南,明确两个类别划分的基本原则与具体标准,减少主观臆断的影响。
总之,我国会计准则体系整体上属于外源性的制度规范,其他综合收益引入我国财务报告体系更多考虑的是与国际财务报告的趋同,而在应用中需要考虑到我国资本市场投资者的阅读习惯、对专业知识的理解能力等现实国情,急需开展对其他综合收益基础概念进行基础理论研究,发布统一的核算规范,并通过增加披露降低投资者解析运用其他综合收益的成本,这也正是符合会计准则“趋同不是等同、趋同是一种互动”(王军,2006)的理念,也能提升我国在国际会计准则制订中的话语权。
责任编辑 张璐怡
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