时间:2019-10-26 作者:张彩虹 (作者单位:上海立信会计金融学院)
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摘要:
一、现有核算办法及主要问题
对于合作拍片,《电影企业会计核算办法》中专门增设了“预付制片款”和“预收制片款”科目。收到或支付制片款项时,先通过这两个科目进行核算,当影视片完成摄制结转入库时,收到方将预收制片款转作影视片库存成本的备抵,并在结转销售成本时予以冲抵;支付方则按实际结算金额将预付制片款转为库存成本。
上述核算方法系2004年做出,核算思路比照了工业产品处理原则,与当今的《企业会计准则》规定存在较大差异。万雅莉(2013)分析指出,首先,对单纯投资行为,将投出资金确认为库存成本,无法客观真实地反映其经济实质;另外,预收、预付科目属于日常生产供销业务中使用的科目,用来核算与投资、金融工具相关的业务,会引起报表使用人的误解,影响报表解读。其次,卜树升(2012)指出,对于控制方而言,将收到的投资款转作影视片库存成本的备抵,导致影视资产成本信息错误,进而影响经营成果的核算。
二、合作拍片参与方的分类及经济实质分析
(一)常见模式
1.合营安排模式
案例一:A、B、C三家公司签订电视剧合作合同,分别投资50%、30%、20%。
职责分工:A方负责拍摄制作、剧本策划及报审;B...
一、现有核算办法及主要问题
对于合作拍片,《电影企业会计核算办法》中专门增设了“预付制片款”和“预收制片款”科目。收到或支付制片款项时,先通过这两个科目进行核算,当影视片完成摄制结转入库时,收到方将预收制片款转作影视片库存成本的备抵,并在结转销售成本时予以冲抵;支付方则按实际结算金额将预付制片款转为库存成本。
上述核算方法系2004年做出,核算思路比照了工业产品处理原则,与当今的《企业会计准则》规定存在较大差异。万雅莉(2013)分析指出,首先,对单纯投资行为,将投出资金确认为库存成本,无法客观真实地反映其经济实质;另外,预收、预付科目属于日常生产供销业务中使用的科目,用来核算与投资、金融工具相关的业务,会引起报表使用人的误解,影响报表解读。其次,卜树升(2012)指出,对于控制方而言,将收到的投资款转作影视片库存成本的备抵,导致影视资产成本信息错误,进而影响经营成果的核算。
二、合作拍片参与方的分类及经济实质分析
(一)常见模式
1.合营安排模式
案例一:A、B、C三家公司签订电视剧合作合同,分别投资50%、30%、20%。
职责分工:A方负责拍摄制作、剧本策划及报审;B方主导负责发行;C方提供主要拍摄场景。
决策机制:三方分工有侧重,但所有重大问题均由三方共同确认。
利益分配:三方按出资比例共享著作权,分享收益。
案例二:D、E及F公司订立电视剧联合出品合同,出资比例分别为50%、40%、10%。
职责分工:F方负责出资10%,有权对拍摄过程中的财务情况进行核查,有权随时了解相关工作进度。E负责整个电视剧全球范围内的发行,所有电视台及网络播出平台的发行。D方负责摄制,送审等剩余所有事务。
决策机制:D、E双方共同决策重大事务,但如对剧本产生意见分歧,D有权最终确认。
利益分配:D、E公司享有该剧的全部版权及一切相关的衍生权利,F公司仅享有联合署名权。三方按投资比例进行利益分配。
2.单方控制模式
案例三:G、H公司签订电影合作拍片合同,分别投资90%和10%。
职责分工:H方负责出资10%,G方负责其他所有事务。作为出资人,H方有权对拍摄过程中的财务情况进行核查,有权随时了解相关工作进度。
决策机制:涉及拍摄、发行及预算等重要事务由双方共同商讨确定,但最终以G方意见为准。
著作权:G方享有著作权及其他知识产权。H方仅享有联合署名权。此类情况,有的案例在著作权方面,可能会约定双方按照投资比例享有著作权及其他知识产权。
实务中常见以下三种利益分配模式:(1)固定收益模式:H公司有优先收回投资的权利。G方承诺自该剧首轮发行获得每笔发行款之日起5个工作日内,优先向H支付,直至H收回投资款并获得其投资款15%的收益,之后剩余收益均归属G公司。(2)变动收益模式:双方按照出资比例进行利益分配。(3)固定+浮动收益模式:双方按照出资比例进行利益分配,同时G方承诺确保H公司收回投资,否则G方将负责补足。
(二)合作拍片组成各方分类及经济实质分析
上述案例中,按照参与各方出资目的及对影视项目的涉入程度不同,可分为三类:
1.合营方
案例一中虽然A、B、C三方分工有侧重,但依据合作协议,所有重大问题均由三方一致同意后方可决策,三方分享控制权,任何一方不能单独控制影视项目,任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该项目,因此,案例一中各方集体控制了项目,构成合营安排,应该依据合营安排相关准则对合营方进行核算分析。本文把这种参与方定义为“合营方”。
案例二中,虽然D、E方职责不同,但是所有重大事务必须双方共同决策,任何一方不能单独控制该项目,D对剧本的最终确认权只是为确保摄制的顺利进行,并不足以使D能够单独控制该项目,D、E集体控制该影视项目,且是唯一组合。F不对项目实施共同控制,仅享有保护性权利,由于合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制,因此,F同样属于合营方,应该依据合营安排相关准则对其进行核算分析。
2.控制方
控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。案例三中,G公司拥有对影视项目的实质性权力,通过直接参与摄制、发行等重要活动享有可变回报,并能够运用权力直接决定项目的完成质量,影响可变回报。本文把这种参与方定义为“控制方”。
控制方在合作拍片中,深度主导控制一切对回报产生重大影响的活动,从最初剧本的确定,导演、主创的选聘,摄制,一直到后期的市场发行等,控制方均具有最终决定权,控制方通常出资比例较高,超过50%,拥有全部或大部分著作权,由此控制项目质量,确保收益,影响回报金额。
3.出资方
单方控制模式中,出资方在合作拍片中主要作用是提供少量资金,以补充项目控制方资金缺口,通常出资比例在20%左右;他们对影视项目涉入程度不高,无权对重大活动产生影响,无法决定或影响回报金额;作为出资人,他们有权对拍摄过程中的财务情况进行核查,及时了解项目进度,但是这只是对出资人的保护性权利,案例三中H方即属于这种情况,本文把这种参与方定义为“出资方”。
出资方参与影视项目的经济动机只是因为看好了影视行业的高回报,单纯为了获取收益。或基于主观意愿,或囿于专业技能,他们不会干预影片的摄制或发行,也无法决定项目质量。出资的获利方式大致可以分为三类:按出资比例获取可变收益;获取固定数额的收益;获取保底数加浮动收益。著作权方面,有些出资方是按出资比例享有著作权,有些则仅享有联合署名权,但是该差异对他们的投资收益总额影响不大。
出资方完成出资后,就取得了从项目收取现金或其他金融资产的合同权利,属于金融资产,应该依据金融工具相关准则对其进行核算分析。
三、合作拍片的会计核算
(一)合营方会计核算
依据《企业会计准则第40号——合营安排》规定,共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策,未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营。由于通常不会为单个影视项目设立专门的项目公司,不构成单独主体,因此影视项目共同控制模式应认定为合营安排中的共同经营情况,而非合营企业。
依据合营安排准则第三章的规定,合营方应分别确认其享有的资产,承担的负债,享有的收入、承担的费用等。此处不再赘述准则条文。
案例一和案例二中参与各方均应该按照上述原则核算。
(二)控制方会计核算
合作拍片中,虽然各方通常不会为单部影视剧成立专门的项目公司,但实质上可以认为控制方控制了项目,因此应将项目的全部资产、负债、收入、成本及费用均纳入控制方财务报表进行核算。
接受出资方投入资金后,依据合作拍片协议,控制方即承担了向出资方交付现金或其他金融资产的义务。依据准则,控制方不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的,而且不属于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具,该合同义务符合金融负债的定义。根据支付给出资方收益的可确定性,分为以下情况核算:
1.控制方向出资方提供可变收益
通常是按照影视项目未来收益或利润的固定比例(如出资人的出资比例)给出资方支付收益,由于项目的未来收益或利润属于不确定事项,控制方或出资方均无法确定,符合附有或有结算条款的金融工具的定义,且该金融负债未来支付数额不确定,因此应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,并结合公允价值计量要求确定其入账价值。
2.控制方向出资方提供固定收益
控制方对于这部分利益支付,由于属于固定金额,可将其确认为以摊余成本计量的金融负债。
3.控制方向出资方提供的浮动收益的会计核算
此类情况,需要先分析判断浮动收益部分是否符合嵌入衍生工具确认条件,如果属于主合同中嵌入衍生工具,还需要进一步分析该衍生工具部分能否与主合同分拆,如果满足相关规定,如嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关等,符合分拆条件,则控制方应当从混合合同中分拆嵌入的衍生工具,将其与主合同分开确认。如果不符合嵌入衍生工具条件,或者不符合分拆条件,则应整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
4.案例三中控制方会计核算分析
案例三中G方属于控制方,首先应将影视项目的全部资产、负债、收入、成本及费用纳入控制方财务报表进行核算。
G方在收到出资方H的投资后,应将其认定为金融负债。依据合同,如果是支付固定数额收益,应确认为以摊余成本计量的金融负债;如果是支付可变收益,应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;如果需要支付保底加浮动收益,案例三的浮动收益部分,是指出资方获得的利益分成中超出其出资额的部分,并没有与利率、汇率、商品价格等基础金融变量挂钩,不构成衍生工具,因此G应将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
(三)出资方会计核算
根据合作拍片协议,出资方在履行了出资义务后,就获得从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利,符合金融资产定义。出资方应基于管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,区别不同情况将该金融资产分别确认为不同类型。
1.出资方收到固定收益
出资方持有该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标,不以出售该金融资产为目的,且在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,符合现金流量测试标准,则一般应确认为以摊余成本计量的金融资产。
2.出资方按固定比例获取可变收益
出资方持有该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标,不以出售该金融资产为目的,出资方合同现金流量是收取控制方支付的利益分配,但由于该现金流量取决于影视剧未来产生的收入,属于未来不确定事项,不符合金融资产的现金流量仅仅是对本金加利息的支付这一现金流量测试标准,因此应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
关于变动收益情况,实践中还有观点认为应该将其确认为无形资产,理由是这种利润分享权来源于合同性权利,收益具有不确定性,属于企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,符合无形资产定义。目前对于影视剧资产究竟应该确认为流动资产还是无形资产,存在较大争议,学术研究中认为应确认为无形资产的呼声较高,《电影企业会计核算办法》中规定应该确认为流动资产,所有影视类上市公司也按照历史沿革将其列报为存货。有鉴于此,笔者的观点是依据金融工具相关准则,将出资方获得的变动收益权确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
3.出资方获取固定加浮动收益的会计核算
此时,首先需要判断浮动收益是否与基础金融变量挂钩,即是否满足衍生工具确认条件。如果不满足,则整体划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果浮动收益部分满足衍生工具确认条件,则属于主合同中嵌入衍生工具情况。需要注意的是,依据2017年新修订的金融工具准则,嵌入衍生工具不再需要从金融资产主合同中分拆。由于合作拍片出资方签署的主合同本身属于金融资产,因此出资方获取固定加浮动收益的情况应整体确认为一项金融工具,进行业务模式和现金流量测试,从而确定该金融工具的分类和计量。
4.案例三中出资方会计核算分析
案例三中H方属于出资方,拥有从控制方G收取现金或其他金融资产的合同权利,符合金融资产定义。如果是获得固定数额收益,应确认为以摊余成本计量的金融资产;如果是取得可变收益或固定加浮动收益,分析H方管理该金融资产的业务模式和合同现金流量特征,应将其出资确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
责任编辑 武献杰
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