一、网络游戏企业收入的来源

网络游戏企业的盈利模式多样，其收入构成相比于传统企业也更为复杂。目前除少部分网络游戏企业的部分游戏采用时间收费模式外，虚拟道具收费产生的收入成为大部分网络游戏企业的主营业务收入，同时企业兼有广告植入收入、注册费和手续费收入以及周边产品收入等盈利点。

（一）道具收费模式的运营收入

道具收费模式本质上为免费游戏模式，玩家可免费注册登录游戏。但是在游戏中，游戏商城中会出售一些虚拟道具或虚拟人物技能等以提升游戏角色相关方面的技能、美观度等，借此增强玩家的游戏体验，引导其进行购买。玩家在游戏商城内购买虚拟道具，一般是以虚拟货币——游戏币作为交易媒介。而玩家获取虚拟道具主要有两种方式：（1）玩家通过现金购买虚拟货币，然后在游戏商城中购买虚拟道具；或者直接在现实生活中用现金购买游戏装备卡，通过游戏卡上的序列号在游戏中兑换虚拟道具；还可通过购买游戏周边产品获得兑换虚拟道具的序列号。此方式中均需玩家通过现金进行虚拟道具的购买或者兑换，构成道具收费模式下网络游戏企业的主营业务收入。（2）玩家通过网络游戏企业奖励的方式获取虚拟道具。在此方式中，玩家不需要付出现金购买虚拟道具，主要是网络游戏企业吸引玩家、增强其游戏的娱乐体验、刺激潜在的游戏消费欲望采用的“营销”手段。

（二）时间收费模式的运营收入

时间收费模式指按照玩家的在线时间收费，包括计点收费和包月收费两种方式。前者指玩家需用现金购买具有一定游戏时限的点卡，根据在线游戏时间累积扣除一定比例的点数。后者指按照固定的时间段收费，玩家支付现金购买月卡后，可以在一个月内任意时间中无限制地进行游戏。同样，还有季卡、年卡等不同期限的收费方式。

（三）其他收入

1.广告植入收入

广告植入收入指网络游戏企业向广告商收取的费用。企业在游戏运营过程中植入广告，起到宣传作用，同时获得一定收入。

2.注册费和手续费收入

注册费收入是指玩家为获取CD-KEY向网络游戏企业支付的款项。CD-KEY是用于识别游戏用户身份的序列号，游戏用户通过CD-KEY获得游戏安装或者注册的权力。CD-KEY收入是网络游戏企业在玩家登录游戏前取得的收入，后续仍可采用或者结合其他盈利模式。手续费是指各玩家之间在游戏中进行交易时按照一定比例向网络游戏企业支付的费用。在部分网络游戏中，玩家还可以和其他玩家进行虚拟道具的交易，手续费收入就是各玩家之间交易形成的。

3.周边产品收入

周边产品是指企业生产或者授权生产与游戏相关的实体商品，比如游戏人物手办、游戏道具模型等产品。企业自行生产销售则可获得周边产品的销售收入，授权生产则可获得授权金收入。

二、网络游戏企业收入确认的特殊性

目前我国会计准则并未针对网络游戏企业的收入确认提出具体的指导意见，因此游戏业务的收入存在准则适用度低、确认基础复杂、处理方法多样等特殊性。

（一）企业会计准则及其适用性

2017年7月财政部修订发布《企业会计准则第14号——收入》，准则的修订涉及多个方面，其中最主要的是以控制权转移代替原有准则中商品所有权上的主要风险和报酬的转移。对于网络游戏企业，其运营的“商品”主要是进行游戏体验的权利和游戏内的虚拟道具，其控制权在某些情况中无法准确地确定是否转移给了玩家。同时准则要求在收入确认时相关成本能够可靠地计量，而网络游戏企业的成本主要是研发成本及日常运营中的成本，计量较为繁琐。

（二）收入确认基础

在网络游戏企业中，虚拟道具的销售额确认较为复杂，出现问题较多，目前主要有IBRM、UBRM、GBRM三种收入确认模式确认虚拟道具销售额。

IBRM确认收入的时段是虚拟道具的有效期，为基于项目的收入模式；UBRM确认收入的时段是玩家预期玩游戏的时期，为基于用户的收入模式；GBRM确认收入的时段是虚拟道具所归属游戏的有效期，即从玩家购买虚拟道具起至该游戏下架不再运营为止，为基于游戏的收入模式。对于游戏中出现的虚拟道具的免费赠送和打折优惠的情况尚无准确的收入确认计量方法。

（三）收入确认时点及处理方法

1.道具收费模式的运营收入

道具收费模式中的收入在确认计量方面较为复杂，与网络游戏的运营模式、购买虚拟道具的使用时限等有关。原准则约束下的实务中存在两种确认方式：（1）将虚拟道具类比实物商品，即在虚拟道具销售时点确认收入并计量；（2）将销售的虚拟道具视为网络游戏企业提供的服务，按照劳务收入的确认方式在其消耗时段内分期确认收入。

在前者中，收入确认的核心是与商品有关的控制权转移给购货方。虚拟道具不具有实物形态，只能在特定的游戏中使用，控制权的转移时点不完全是虚拟道具完成销售的时点，存在转移时点确认困难的问题，同时在促销情况下虚拟道具和现金的兑换比例会出现问题，存在价格不稳定的情况，所以企业据此确认收入较为困难且不合理。

在后者中，销售的虚拟道具为网络游戏企业提供的劳务，按照劳务收入进行确认计量。在确认此项收入时一般不能在收到款项的时点上确认收入。因为在确认收入时网络游戏企业尚未为玩家提供服务，未发生对应的运营成本，应根据虚拟道具的类型、使用时间划分时段分期确认收入。虚拟道具主要有两种类型，包括消耗型虚拟道具和永久型虚拟道具。消耗型虚拟道具一般被一次消耗或者在一段时间内消耗，这段时间就是虚拟道具的有效期，因此网络游戏公司应在虚拟道具被消耗的时点确认收入和在虚拟道具的有效期内记入递延收益后分期确认收入，即采用IBRM模式确认收入。永久型虚拟道具收入的确认较为复杂。因为永久型虚拟道具相关款项的受益期间难以确定，网络游戏企业需要根据不同游戏类型的特点和虚拟道具收入确认模式对收益期间进行预期，分期对收入进行确认和计量。游戏类型主要包括端游、页游和手游，虚拟道具收入模式主要为IBRM、UBRM、GBRM三种。

目前，尽管新准则进行了修订，不区分收入类型，但其确认的实质未变，相关确认计量方法大致相同。

2.时间收费模式的运营收入

时间收费模式有两种收入形式：计点消费和包月消费。两种形式的收入在确认时各具特点。

计点消费与玩家的在线时间有关，根据每次在线时间的比例消费相应的点数。在玩家的在线时间内，网络游戏企业为其提供游戏服务，所以此款项为企业提供劳务获得的收入。计点消费的点卡可类比超市的预售卡，在销售点卡的时点上不能确认收入而应记入预收账款科目。此收费模式下获得的款项，在玩家登陆游戏的在线时间内与网络游戏企业相关的运营成本相配比，所以应根据玩家各次的在线时间分次确认收入并按照在线时间比例进行计量。而计点消费的模式下，经常出现点卡余额剩余不再使用的情况，即玩家在有效的游戏时间内不再活跃，后续的款项无法确认计量。若确认为收入会出现与成本不匹配的情况，同时点卡促销和游戏时间在其他情况中的奖励也会导致收入成本不匹配的问题。因此计点消费的模式下收入确认计量仍存在诸多疑问，网络游戏企业在相应问题发生时一般依靠自主判断。

包月消费模式中的收入也应视为网络游戏企业提供相应游戏服务的收入，即利用企业开发游戏的技术为玩家提供娱乐服务。此模式中的收入和成本是可以准确计量的，相关收入可按“递延收益”进行处理，按照提供劳务程度分期确认。

3.广告植入收入

广告植入收入一般通过网络游戏企业与广告商的合同确认。广告植入一般是跨越会计期间的，因此可在合同约定收款日按照“递延收益”的方式进行处理，在广告植入的期间内分期确认为其他业务收入。

4.注册费和手续费收入

注册费收入为网络游戏企业在玩家安装或者注册游戏时收取的一次性的款项。在玩家支付注册费时，游戏安装和注册登陆的控制权已经转移给玩家，所以在玩家支付时即可确认为收入。

手续费收入是在游戏运营过程之中发生的，是网络游戏企业提供劳务获得收入，可根据数据中心的玩家交易记录确定玩家之间交易的总金额，按照一定的比例确认计量交易当天的手续费收入。

5.周边产品收入

周边产品相关的收入均计入其他业务收入科目，主要区别在于收入确认的时间不同。

企业自行生产销售相关周边产品，可视为企业生产销售副产品。在周边产品完成销售后按照权责发生制确认取得收入的时间，根据收入成本匹配的原则进行其他业务收入和成本的确认。

对于授权其他企业一次性收取授权金的情况，网络游戏企业有两种收入处理方式：（1）相关协议或合同规定无授权期限的限制，网络游戏企业不提供相关后续服务的，按照特许权使用费进行会计处理，在特许权使用人即被授权的生产企业按照合同应付特许权使用费（授权金）的日期一次性计入其他业务收入。（2）合同中规定授权期限或者相关后续服务等条款的，网络游戏企业可按照“递延收益”进行会计处理。

三、网络游戏企业的特殊业务

网络游戏企业属于特殊行业，不仅在日常运营中的收入有别于传统企业，而且存在促销行为和破损等特殊业务。

（一）促销（奖励）行为问题

《企业会计准则第14号——收入》及指南中对于多数促销行为做了相关解释说明，但是并未就特殊行业如网络游戏企业所面临的特殊业务进行规定。在实务中，多数网络游戏企业在该项业务中做了简化处理，直接在收到相关款项时确认收入，缺乏对赠送虚拟道具方面的会计计量和确认。这种做法不符合基本的收入确认准则和权责发生制要求。

（二）破损问题

目前诸多网络游戏企业均有来源于销售永久型虚拟道具的收入，当某玩家不再活跃于游戏中时，部分长期未使用的虚拟道具是相关玩家未使用的权利，而网络游戏企业已不需再履行服务义务，由此成为“破损”。

四、完善网络游戏企业收入确认与计量的建议

（一）虚拟道具收入确认模式的选择

按照权责发生制和收入成本配比的原则，应根据虚拟道具被消耗部分与其尚可消耗的游戏服务时间的比例来确认该虚拟道具的相应收入，由此真实准确地反映游戏企业提供该虚拟道具相关游戏服务而产生的经济利益增值。在会计实务中，可按下述方式进行处理：

如果不允许交易的虚拟道具有效期是确定的，可以采用IBRM来确认收入，即一次性消耗的虚拟道具在销售时点上确认收入，有一定期限的虚拟道具从完成销售之日起至预期失效日内分期确认收入；如果虚拟道具不可交易，同时玩家的游戏活跃期可以合理估计，可采用UBRM，自其被购买之日起至玩家预期不常登录游戏之日止分期确认收入；如果虚拟道具允许在整个游戏有效期使用，或允许玩家之间进行交易，或存在虚拟道具有效时段的延伸性，网络游戏企业跟踪记录虚拟道具的消耗时间成本代价太高，考虑成本效益原则，在虚拟道具所归属的游戏估计剩余有效期确认收入，采用GBRM。涉及合理预计游戏有效期和玩家活跃时期的数据可根据网络游戏企业的历史数据进行数学化处理后估计，也可根据同行业相似游戏类型的数据横向比较进行预测。

网络游戏企业应在游戏运营伊始就选择合适的收入模式，并建立数据系统对相应的数据进行追踪记录，每年对游戏有效期和玩家活跃期等数据进行核查和修正，并采用“未来适用法”进行会计估计变更的处理。

（二）对促销（奖励）行为的会计处理

对促销行为的处理可以国际会计准则中收入确认的五个步骤为基础，判断促销行为对企业与客户产生的后果。网络游戏企业可在此基础上，考虑如何进行会计处理。

1.根据促销的实质确认

促销业务中，企业根据实质大于形式的原则，预期该项促销会对合同价格产生影响，则应对相应的收入计量做出调整。例如，合同中明确约定，当客户购买虚拟道具实际付费达到一定金额以后可以获得额外道具奖励时，企业如果能够按照以往的经验对客户能否获得奖励的可能性做出合理估计，则应在相应的收入确认日按照净额确定收入，即实际收入扣除奖励金额后的净值。但如果企业不能合理确定玩家取得奖励的可能性，则应在合同期满或能够实际确认收入额时再对收入予以确认。

2.促销在实务中的会计处理

实务中，对于促销的处理通常以其实质为基础。情况一，网络游戏企业的游戏平台在节假日推出促销活动，游戏商城内的商品“降价”出售，此时应将实际发生的虚拟道具耗费额按比例确认收入。情况二，游戏玩家邀请好友加入游戏获得相应奖励时，企业与新用户建立的新合同，应该与原有合同区分，单独进行核算。本质上来看，该项奖励可以视为企业发展新玩家过程中的销售费用，通常在新玩家注册游戏时产生。对于老客户的奖励，企业应合理估计其使用期间及可能性，进行相应的确认。情况三，玩家消费一定金额后，平台对玩家以虚拟道具等形式进行奖励，该项促销业务实质上还是针对玩家与游戏商的原有合同，需要按照该项促销的具体“奖励”金额重新计算应确认的收入净额，同时待玩家消费促销奖励时确认相关成本。

实务中也有企业将全部促销成本在实际发生时记入销售费用，并不符合会计准则的要求。若要真实准确地反映网络游戏企业促销的业务，必须对玩家相关数据不断跟进，更加注重促销业务的实质，从而进行准确的会计处理。

（三）破损问题的收入确认处理

可参考IASB与FASB联合发布的收入准则，预计破损金额根据历史数据以及相关经验，能合理估计时，应将预计破损金额确认为企业的一项收入，同时披露相应预计破损比例。

责任编辑 刘霁

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