时间:2019-10-26 作者:郑敏 (作者单位:福建省产业股权投资基金有限公司)
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摘要:
私募股权基金的组织形式主要有公司制、合伙制与契约制,目前合伙制是较常采用的组织形式。在私募股权基金的募集阶段,合伙制基金的合伙人出资额动辄以亿计,对于该阶段的合伙人出资额是否应承担印花税成本,逐渐成为了各方普遍关注的问题,也引起了纳税人和税务机关的讨论与争议。笔者通过对合伙制私募股权基金合伙人出资相关的税务规定、出资款的性质及会计处理方式进行探讨,以期找到问题所在并提出相关建议。
一、与合伙人出资相关的印花税政策
一般认为,合伙制私募股权基金的出资所涉及的印花税税目是资金账簿的印花税。目前对于资金账簿的印花税,主要的税收政策依据是《中华人民共和国印花税暂行条例》及实施细则以及国家税务总局发布的《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发[1994]025号)。
在印花税暂行条例实施细则所附税目税率表中,对“记载资金的账簿”的定义是指“载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿,或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿”。随着会计制度的变迁,“自有流动资金”科目不再使用。国税发[1994]025号文随之调整了相应的规定,将“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为印花...
私募股权基金的组织形式主要有公司制、合伙制与契约制,目前合伙制是较常采用的组织形式。在私募股权基金的募集阶段,合伙制基金的合伙人出资额动辄以亿计,对于该阶段的合伙人出资额是否应承担印花税成本,逐渐成为了各方普遍关注的问题,也引起了纳税人和税务机关的讨论与争议。笔者通过对合伙制私募股权基金合伙人出资相关的税务规定、出资款的性质及会计处理方式进行探讨,以期找到问题所在并提出相关建议。
一、与合伙人出资相关的印花税政策
一般认为,合伙制私募股权基金的出资所涉及的印花税税目是资金账簿的印花税。目前对于资金账簿的印花税,主要的税收政策依据是《中华人民共和国印花税暂行条例》及实施细则以及国家税务总局发布的《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发[1994]025号)。
在印花税暂行条例实施细则所附税目税率表中,对“记载资金的账簿”的定义是指“载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿,或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿”。随着会计制度的变迁,“自有流动资金”科目不再使用。国税发[1994]025号文随之调整了相应的规定,将“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为印花税计税依据。在持续征税的前提下,对两项合计金额的增加部分补缴印花税。由上述现行规定所列举的征税范围与征税依据可见,对于“记载资金的账簿”的印花税而言,“实收资本”与“资本公积”的合计数是其计税的依据。
二、税收征管中对合伙企业印花税的不同认定
在2018年1月12日国家税务总局网站的12366纳税咨询答复中,对于合伙企业合伙人出资,是否应该缴纳营业账簿印花税,所作出的答复是:合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积金”,不征收资金账簿印花税。该项回复引起了各方的关注。
目前对于合伙企业资金账簿印花税的缴纳,国家税务总局尚未作出明文规定,在实际执行中,各地税务机关对此项税收的征管口径存在着截然不同的观点,一部分税务机关认为对合伙企业的合伙人出资需要缴纳印花税,另一部分则认为不需要缴纳。
经收集整理各地税务机关对该类咨询问题的答复,在税收征管上认为对合伙企业合伙人出资不需缴印花税的税务机关,主要有国家税务总局、安徽地税、江苏地税、山西地税、贵阳地税等。比较有代表性的答复观点如下:1.其不计入“实收资本”和“资本公积”;2.合伙人的出资额并不作为工商登记时的注册资本;3.合伙企业依据国家相关法律法规,可以不设“实收资本”和“资本公积”两项科目。
税收征管上认为对合伙企业的合伙人出资需缴印花税的税务机关,主要有深圳地税、福建地税、湖北地税、厦门地税、大连地税、广州地税等税务机关,所持的观点比较代表性的主要为:1.合伙企业出资额属于印花税中“记载资金的账簿”税目,启用新账簿时于启用账簿的当月按规定缴纳印花税,即按实收资本和资本公积的合计金额计征,发生增资时于实际增资的次月申报。实收资本和资本公积的两项总额超过已贴花总额的,就增加部分计算贴花。2.只要合伙企业的出资额计入资金账簿的两个资本科目,就要按规定计缴印花税。3.合伙人出资适用于印花税中“营业账簿”税目,与计入会计核算上的哪个科目名称无关,就等同于对固定资产原值与自有流动资金总额贴花。
三、合伙制企业合伙人资本的性质与特点
由于合伙制企业与公司制企业的性质不同,合伙企业的合伙人出资与公司制企业的实收资本存在着实质的不同。
根据我国《合伙企业法》的规定,合伙企业是由法人、自然人以及其他组织在中国境内设立的经济组织,有限合伙人及普通合伙人依法签订合伙协议,合伙经营、共同出资、共担风险、共负盈亏,合伙企业的债务由普通合伙人承担无限连带责任。合伙企业系契约式企业,是非法人组织。合伙人出资须依照合伙协议的约定来履行。合伙企业的财产是全体合伙人共同所有的财产,而非合伙企业独有的财产。
而根据我国《公司法》规定,有限公司由股东按认缴的比例出资,股东按出资比例享有所有者的权利,以出资额为限承担义务和责任。公司依法自主经营,自负盈亏,独立承担法律责任。有限公司系股权式企业,依法具有法人资格。有限公司在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额是公司的注册资本,是属于公司的财产。
笔者认为,由于合伙制企业与公司制企业在企业性质、对合伙人或股东的出资约定以及对外承担责任方面存在着实质区别,因此合伙企业的合伙人资本的性质不同于一般公司制企业的实收资本。二者之间的差别还在于公司制企业的实收资本体现公司股东实缴的出资,不得抽资,不得退回,而合伙企业的合伙人资本不仅体现合伙人投入企业的资本,也体现各方合伙人的出资、退回及损益分配的汇总。因此,即便不存在会计科目处理上的差别,合伙企业的合伙人资本与公司制企业的实收资本性质也是不同的,因此对合伙企业的合伙人资本不应参照公司制企业的注册资本,将其等同于实收资本与资本公积计算缴纳印花税。
四、合伙企业会计处理存在的问题
根据我国《合伙企业法》与《公司法》的规定,合伙制企业与公司制企业在许多方面不同,包括主体的法人资格、出资者责任、出资者与管理者的关系以及出资者权益的设置与转让等方面,因此在会计理论和实务上也存在差别,具体如下:
合伙企业是非法人主体,合伙企业与合伙人之间的财产界限相互不明确,决定了合伙企业不是完全独立的会计主体,但又因为其在企业财产、民事权利、民事责任等方面具有相对的独立性,因此具备了作为会计主体的相对独立性。体现在会计核算上,既要反映合伙人与合伙企业之间的紧密联系,又要严格区分合伙人自有财产与合伙人出资资产之间的相对独立性,因此,合伙企业与公司制企业的会计主体假设前提是不同的。
企业会计准则与会计制度的会计假设是持续经营,但合伙企业是通过订立合伙协议而成立,若合伙协议中明确约定了经营期和退出期,则持续经营的假设便会受到一定限制。在会计处理方法上便需要考虑经营期限及不同阶段,以及在不同期间内合伙人损益分配方式的不同会计处理。
在所有者权益的核算处理上,由于合伙企业法对合伙人出资份额、权益分配、合伙人变动、解散清算等方面的规定均与公司制企业不同,则合伙企业并不适用《公司法》中的权益分类。但由于目前并无专门针对合伙企业的会计准则及会计制度,许多合伙企业在会计核算中直接套用企业会计准则的科目,尤其是大中型国资企业集团或国有投资企业。由于目前国资报表中并无专门针对合伙企业设置的会计科目,国资企业集团出于并表的需要,对合伙企业的报表科目直接采用公司制企业报表科目,将合伙人的出资额计入了“实收资本”科目,在合伙企业的纳税实务中导致了对合伙人出资的税负差异。
如前文所述,不少地方的税务机关在征收印花税时,不考虑企业性质,当会计科目将合伙人出资计入实收资本和资本公积时要征税,不计入这两个科目的便不征。由于会计核算科目的问题,被税务机关认定征缴印花税,不仅给企业带来很大的税收负担,也不符合税收公平的原则。例如A企业为一家有限合伙制股权投资基金,本月筹集到了各个合伙人投入的资本10亿元,同时将10亿元资金投入到两家有限合伙制的子基金B企业、C企业中,再由子基金B企业、C企业将资金投资至相应的项目中。在这项业务中,若各企业收到合伙人出资,会计处理时将合伙人出资款计入“实收资本”科目,则母子基金A\B\C很可能被税务机关征收两道印花税共计100万元;而若按前述税务机关不需缴税的解读,将其计入“合伙人出资”,便未必缴纳印花税。
五、关于合伙企业税务与会计处理的几点建议
针对前述合伙企业在实务操作中存在的税收及会计处理方面的问题,笔者提出如下建议:
一是对于合伙企业的印花税征管问题,国家税务总局应出台明确规定,以解决当前口径不统一及印花税填报问题。在税务征收过程中应注重实质。建议针对合伙企业的特点,明确相应的税收政策,不仅是印花税,更包括企业所得税、流转税等,让企业能有法可依,减少税收缴纳过程中的负担和争议。
二是建议基于合伙企业法及会计准则的规定,制定一项适用于合伙企业的会计准则和制度,对合伙企业的财务报表格式和附注规定进行恰当的列报和披露。在大中型国资集团的报表中应针对不同组织结构的企业形式设置相应的会计科目,合理且完整体现不同的经济形式企业的特点。
(本文作者系福建省首期管理型会计领军人才)
责任编辑 武献杰
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