时间:2019-10-26 作者:田翠香 (作者单位:北方工业大学经济管理学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
“一带一路”国家的会计准则存在较大差异,加强会计准则的协调,有助于减少经贸投资往来的交易成本。目前,国际财务报告准则(IFRS)已得到全球150多个国家和地区的官方支持。本文基于“一带一路”国家采用IFRS情况的调查数据,就IFRS的采用情况、模式和范围,以及IFRS采用中的修正条款进行分析。
一、“一带一路”国家采用IFRS的总体情况
根据中国一带一路网提供的名单,截至2017年年底,包含我国在内,“一带一路”沿线共有72个国家。除黎巴嫩、土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、摩洛哥和埃塞俄比亚这6个国家数据缺失外,其他66个“一带一路”国家采纳和使用IFRS的情况均可以从国际会计准则理事会(IASB)网站等渠道获取相关信息。66个国家中,要求国内公司采用IFRS标准的有56个,所占比例为84.85%,与2017年IFRS对全球150个行政辖区统计的比例(84.67%)大致相当。允许采用IFRS的有不丹、马达加斯加和巴拿马三国,其中不丹将于2021年开始要求国内上市公司采用IFRS。采用本地准则的有中国、印尼、泰国、老挝、越南、印度和埃及七个国家,其中越南和埃及从未公开表达过向IFRS趋同的任何意愿和计划。
二、“一带一路”国家采用IFRS的模式和范围
“一带一路”国家的会计准则存在较大差异,加强会计准则的协调,有助于减少经贸投资往来的交易成本。目前,国际财务报告准则(IFRS)已得到全球150多个国家和地区的官方支持。本文基于“一带一路”国家采用IFRS情况的调查数据,就IFRS的采用情况、模式和范围,以及IFRS采用中的修正条款进行分析。
一、“一带一路”国家采用IFRS的总体情况
根据中国一带一路网提供的名单,截至2017年年底,包含我国在内,“一带一路”沿线共有72个国家。除黎巴嫩、土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、摩洛哥和埃塞俄比亚这6个国家数据缺失外,其他66个“一带一路”国家采纳和使用IFRS的情况均可以从国际会计准则理事会(IASB)网站等渠道获取相关信息。66个国家中,要求国内公司采用IFRS标准的有56个,所占比例为84.85%,与2017年IFRS对全球150个行政辖区统计的比例(84.67%)大致相当。允许采用IFRS的有不丹、马达加斯加和巴拿马三国,其中不丹将于2021年开始要求国内上市公司采用IFRS。采用本地准则的有中国、印尼、泰国、老挝、越南、印度和埃及七个国家,其中越南和埃及从未公开表达过向IFRS趋同的任何意愿和计划。
二、“一带一路”国家采用IFRS的模式和范围
(一)采用IFRS的模式
按照审计报告所遵循的准则、新发布准则是否经过正式的采纳或认可程序,以及是否对IFRS原文内容进行修改,56个国家采用IFRS的模式可分为直接采用(一般由法律规定而无需正式采纳或认可程序、无修改或仅个别修改)、转换采用(无修改转换为本地准则后采用)、认可采用(内容有部分修改,新发布准则需实施认定程序)和其他(如滞后采用等)四种类型。采用IFRS的主要模式是直接采用,接近半数(48.21%)的“一带一路”国家采取该模式,主要集中在西亚、中亚和独联体国家,以及部分未加入欧盟的中东欧国家,少数东亚和东南亚、南亚国家及南非也采取该模式。
新加坡、文莱、菲律宾、斯里兰卡、孟加拉、巴基斯坦、乌兹别克斯坦和摩尔多瓦等8个亚洲及独联体国家在采用IFRS之前设有正式的认可程序,对IFRS进行部分修改后,再纳入本国会计准则体系。中东欧12国采取经欧盟认可的IFRS。欧盟是最早宣布采用IFRS的区域性组织,早在2002年,欧盟议会就要求所有欧盟境内上市公司自2005年起按照“被认可的IFRS”来编制合并财务报表。
未经任何修改将IFRS转换为本国会计准则后采用的包括马来西亚、柬埔寨、韩国、尼泊尔、土耳其和新西兰等国。
采取其他模式的国家有缅甸、沙特阿拉伯和马其顿。缅甸要求使用与2010年版IFRS标准实质相同的缅甸财务报告准则(MFRS);马其顿采用的是2009年1月1日或之前发布的IFRS标准。由于未进行任何更新,这两个国家现有财务报告准则被认为与IFRS有所区别。沙特阿拉伯国内的银行和保险公司须根据IFRS进行报告,其他公司采用注册会计师组织(SOCPA)认可的标准。
(二)采用IFRS的范围
要求采用IFRS的“一带一路”国家采用范围有所不同,如表1所示。
1.所有或大多数实体采用IFRS的国家
该类国家对IFRS的认可度最高,包括蒙古、阿富汗、伊拉克、科威特、亚美尼亚、塞尔维亚和南非这7个国家。在蒙古,1933年的《会计法》即要求所有实体按照国际会计准则编制财务报告。阿富汗无证券交易所,IFRS适用于除微型以外的公司和银行。伊拉克《公司法》(1997)要求所有公司应用IFRS。为了普及IFRS,伊拉克会计师和审计员联合会(IUAA)积极支持国际财务报告准则专家(IFRSE)培训和认证计划。科威特境内所有上市公司、金融机构和属于《商业公司法》管辖范围内的其他公司都必须遵守IFRS标准。在亚美尼亚和塞尔维亚,IFRS标准是微型企业以外的所有企业所必需的。南非在2011年修改了《公司法》,重新设立财务会计准则委员会(FRSC),并直接将IASB发布的准则作为其报告框架。
上述国家大多经济实力并不突出,阿富汗曾经是世界上最落后的国家,伊拉克还受到战争的困扰,会计发展基础相对薄弱。蒙古和科威特的经济发展属于出口依赖型,对国际财务报告准则的接受意愿比较强。IFRS是国际认可的高质量会计准则体系,全面采用IFRS,既能满足本国开放型经济发展的需要,对于会计基础薄弱的国家又不失为一种符合成本效益原则的策略选择。
2.要求公共责任实体采用IFRS的国家
“一带一路”国家中有12个国家要求公共责任实体采用IFRS,分布在各个地理区域。马尔代夫公司法、银行法、税务局和资本市场发展管理局(CMDA)制定的法规均要求公司使用IFRS来编制和列报其法定财务报表。俄罗斯要求上市公司、金融机构和部分国有企业采用IFRS编制报表。哈萨克斯坦的会计准则由财政部和国家银行共同负责,上市公司、金融机构和大型非上市公司须按照IFRS编制财务报告。在中东欧国家中,马其顿、波黑、保加利亚、斯洛伐克和阿尔巴尼亚要求上市公司、金融机构和大中型商业实体采用IFRS。新西兰已经为所有公共责任实体制定了等同于IFRS的新西兰标准。
3.要求上市公司和(或)金融机构采用IFRS的国家
从采用范围来看,在上市公司和金融机构领域采用IFRS,是最具有代表性的一类,涉及“一带一路”20个国家。相对于一般实体,上市公司和金融机构涉及公众利益,采用IFRS有助于提高财务信息透明度。仅要求上市公司遵循IFRS的国家有12个。总体来看,上市公司被要求采用IFRS的“一带一路”国家为50个,在有上市公司且采用IFRS的国家中占有绝对比重(96.15%)。
采用范围属于其他情况的有5个国家,其中,文莱、东帝汶和也门没有证券交易所;阿联酋适用IFRS的范围限于NASDAQ迪拜证交所上市公司和金融机构;乌兹别克斯坦仅要求金融机构采用IFRS。
三、IFRS采用中的修正和例外条款
在采纳IFRS标准时,部分国家所做的保留和修正主要体现在以下方面:
(一)金融工具和公允价值相关条款
金融工具相关准则是最受争议的会计准则之一。1999年发布国际会计准则第39号(IAS39),由于其对金融工具计量分类依据和减值方式不统一、财务报告未能充分体现风险管理活动等而广受批评。2005年IASB与美国FASB联合对金融工具准则进行改革,历时九年发布的《IFRS9:金融工具》替换IAS39,于2018年1月1日生效。IFRS9改变了金融工具的分类标准,其“预期损失模式”的提出对商业银行资产、负债以及损益的计量等产生较大影响。
欧盟对于IAS39和IFRS9均持有保留意见,希望新的金融工具会计规范能压缩公允价值计量的应用。IFRS9出台后,欧盟对其适用范围进行了修改,允许某些保险公司推迟至2021年使用。推迟应用体现了欧盟对IFRS9应用于金融机构所可能产生的消极影响的担心。尚未采纳IFRS9的还有巴基斯坦和孟加拉国等,菲律宾延迟了与保险和银行业务有关的准则生效日期,塞尔维亚对于金融机构计提贷款损失准备金的会计处理方式有所不同。
除金融工具之外,公允价值应用的范围还很多。与发达国家不同,发展中国家市场不成熟,许多资产的公允价值难以取得,因此在准则实施过程中,中国和其他发展中国家对公允价值的应用持谨慎态度。
(二)伊斯兰会计与稳健性原则的应用
“一带一路”沿线有众多伊斯兰国家,伊斯兰金融的特点是禁止利息、投机行为和不确定性等。这些特殊理念导致伊斯兰会计与IFRS存在很多差异,体现在对利息、销售收入和租赁等的具体会计处理方面。巴基斯坦尚未采用IFRS第1、9、14和15号,其银行部门尚未采用金融工具相关准则;印度尼西亚和印度作为伊斯兰大国,目前尚未公布全面采用IFRS的计划。
伊朗在以下两个方面对IFRS所做的修改体现了稳健性原则。一是允许商誉摊销和计提减值准备,二是无市场报价的权益投资按照成本计量。乌兹别克斯坦对银行适用的IFRS做出局部修正,涉及证券投资估值、贷款损失减值计量、递延所得税、租赁和合并等方面,体现了中央银行审慎会计要求。约旦要求对所有固定资产、无形资产和投资性房地产采用“成本折旧+减值”模式,IFRS中所涉及的重估价模型是不允许的。
四、几点启示
(一)会计准则国际趋同取得显著成效
统计结果表明,接近90%的国家在一定范围和程度上采用了IFRS,超过半数的国家要求外资上市公司采用IFRS编制财务报告。这说明会计准则国际趋同取得显著成效。目前,我国还没有归入IFRS采用国家之列,改进我国会计准则与IFRS的一致性程度,有利于吸引外资和促进我国企业走出国门。当然IASB所制定的财务报告准则是主要以发达国家为基础而制定的,发展中国家和新兴市场国家如果不考虑本国国情而直接采用IFRS有一定的风险。
(二)“一带一路”各国会计准则的差异将持续存在
英国学者Nobes和Parker在《比较国际会计》一书中指出,国际财务报告的差异取决于法律体系、融资、税务和会计职业等七种因素。由于各国经济、政治、法律和文化环境的不同,国际财务会计实务协调在短期内不可能完成,各国会计准则差异将持续存在。
“一带一路”国家中,既有经济发达、法律完备、职业组织强大的国家,也有经济落后、法律缺失、会计基础设施薄弱的国家。大多数国家的会计准则制定机构为财政部或其他政府职能部门,也有部分国家由半官方的会计职业组织来负责会计准则制定工作,如马来西亚、文莱、印度、孟加拉、斯里兰卡和保加利亚等国家。巴勒斯坦、科威特、巴基斯坦、黑山和埃及等国家的会计准则是由多个部门或组织联合制定的。会计准则制定机构不同,国家权力部门对会计的影响力和会计准则的执行力度不同,会计准则的利益导向及其风格也有所不同。
(三)应运用多种途径强化我国在会计准则国际化中的作用
我国是“一带一路”的倡导者,应该在会计准则国际化进程中发挥主导作用。首先,利用双边协调途径,建立两国会计准则等效机制。在重要的经济活动领域,参照IFRS,消除两国会计准则之间的重大差异,促进双方在重要经济领域的会计准则互认。对于已存在深度合作以及合作处于快速推进阶段的国家,可以充分借助已经成立的双边协调组织,开展会计领域的对话和沟通,促进中国会计准则与其他“一带一路”国家会计准则的协调。其次,充分发挥地区性多边协调组织的作用,积极参与亚洲-大洋洲会计准则制定机构组(AOSSG)的各项协调活动。AOSSG成立于2009年11月,该组织通过开展各种协调活动和参与IASB准则制定工作,极大地促进了本地区各国家对IFRS的一致应用。最后,积极参与国际会计协调组织如IASB、联合国国际会计与报告准则政府间专家工作组和证券委员会国际组织的活动,这些组织有助于协调各国会计和报告准则。在IASB制定和完善IFRS的过程中,中国应积极发表建议,以维护发展中国家的利益。
(本文为北方工业大学优势学科项目<18XN047>的阶段性成果)
责任编辑 刘良伟
主要参考文献
[1]曾峻,伍中信.“一带一路”倡议下会计准则的国际趋同——沿途各国现状及我国的策略研究[J].财会通讯,2017,(22):114-117.
[2]黄世忠.伊斯兰会计特色成因及启示——基于利息禁令和天课制度的分析视角[J].新会计,2017,(8):6-9.
[3]宋慧悦,胡本源,郭芮佳.适应“一带一路”倡议的会计准则等效机制探索[J].财务与会计,2016,(17):48-49.
[4]IFRS Foundation.Pocket Guide to IFRS Standards:the global financial reporting language,2017.
相关推荐