一、我国水权交易现状

我国的水资源分配以政府无偿分配为主，其整体运行模式如图1。

政府主导的水量分配可以概括为“总量控制，定额管理”，其中，用水总量控制体现在各行政层级的水量分配，水利部负责对全国的地表及地下水资源可利用总量进行核算，流域管理机构与各省、自治区和直辖市人民政府协商确定水量分配方案，省、自治区和直辖市水行政主管部门再将其获得的水资源可利用量分配到各县级以上地方人民政府水行政主管部门。在用水总量控制的前提下，各行政层级水行政主管部门和质量监督检验管理部门按照制定的行业用水定额将水资源可利用量分配到用水户，其中非农业生产取用水户获得取水许可证，而灌溉区农业用水户获得水权证。

我国目前的水权交易主要从三个方面展开：一是开展水权交易试点，自2000年以来，在水利部的指导下，浙江、宁夏、内蒙古、福建、甘肃、新疆等省份先后开展了水权交易实践探索，成交了一批水权交易项目。二是搭建了国家级水权交易平台——2016年6月中国水权交易所在北京成立。此举旨在充分发挥市场在水资源配置中的决定性作用，推动水权交易规范有序开展。三是加强相关制度建设，出台了《水权交易管理暂行办法》等规范性文件。中国水权交易所建立了包括《水权交易规则》在内的8项交易制度。各国家级水权试点也从试点方案、确权制度和交易制度等方面进行了探索。

目前，我国水权交易的交易种类包括区域水权交易、取水权交易、灌溉用水户水权交易三种。三种交易类型与政府主导的水量分配环节一一衔接。交易方式主要包括协议转让、公开交易两种。从交易规模来看，中国水权交易所作为国家级水权交易平台，从2016年6月开业以来截止到2018年3月底，共发生了46笔交易，总交易量159572.7万吨，总交易额99587.83万元，具体交易数据如表1。

二、用水单位水权交易会计核算内容及其必要性

水权交易的主体是各级水行政主管部门、用水单位和用水户。用水单位水权交易会计核算内容是对水权交易事项的确认、计量、记录和报告，其中所涉及的主要是水资源的使用权。目前用水单位尚未对水资源使用权进行价值量确认，这将导致水资源管理中的环境意义不明——不同自然环境下同样实物量的水资源具有不同的环境意义与经济价值，进一步导致水资源使用权的交易动力不足，阻碍了水权交易的进一步发展。而随着水权交易形式的丰富，水权质押等金融产品的发展也将对交易主体的及时、准确核算提出更高的要求。从交易主体层面来讲，在明确水资源使用权会计属性的前提下，交易主体对水资源使用权的获得、使用、出售相关事项进行核算能够准确反映水指标的实物量及其价值内涵。基于会计监督的信号传递理论，对水资源使用权相关信息的披露能够反映企业水资源管理与使用情况，进一步体现企业社会责任，对于企业的价值评估及其投融资行为都会产生影响。

三、水权交易相关业务及会计处理

（一）水权交易相关业务

水权交易会计的核算对象是能够进行水权交易的客体即水资源使用权的获得、使用、出售等经济活动。主要业务大致可以分为四类：（1）取得水资源使用权，其中包括政府无偿分配的水指标和从水权交易所购买取得；（2）超过免费用水指标的水资源使用权使用情况；（3）出售水资源使用权；（4）注销年末未使用的水资源使用权等经济事项。

（二）科目设置

用水单位应当增设相关会计科目，核算与水资源使用权相关的资产和负债。首先，设置“水资源使用权”科目，核算有偿取得的水资源使用权的价值；该科目的账户性质属于资产类，借方为增加，贷方为减少，余额在借方，表明用水单位尚未使用完毕的用水权。其次，设置“应付水资源使用权”科目，核算因实际用水量超过国家免费分配指标而产生的负债；该科目的账户性质为负债类，贷方为增加，借方为减少，余额在贷方，表明用水单位超量用水形成的水资源负债。

（三）水权交易会计账务处理

以用水企业相关业务为例，其记账分录类型归纳如下，通过数据假设进行说明(单位为万元)：

1.无偿取得水资源使用权100万立方米，不作会计分录，但进行表外披露。

2.当期累计实际用水量为140万立方米，超过无偿取得的指标100万立方米，应当在实际用水超出行为发生时，按照超出部分的水资源使用权公允价值（假设市场价值为1元/立方米），计提成本、费用，同时确认超用负债（即“应付水资源使用权”），进行如下账务处理：

借：制造费用/管理费用 40

贷：应付水资源使用权 40

期末，根据水资源使用权公允价值的变动调整“应付水资源使用权”科目的账面价值，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

3.从水权交易所购买水资源使用权50万立方米，按照购买日实际支付的价款（假设交易价格为1元/立方米，含相关税费），进行如下账务处理：

借：水资源使用权 50

贷：银行存款 50

期末，根据水资源使用权公允价值的变动调整“水资源使用权”科目的账面价值，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

4.将用水指标通过水权交易所对外出售时，按照其来源分为两种情况：

（1）所出售的指标为政府无偿分配所结余的指标（假设免费获得的水资源使用权100万立方米，实际使用90万立方米，还剩余10万立方米），用水单位通过让渡水资源使用权取得收益的，按实际收到的金额扣除相关税费（假设此时交易价格为1.5元/立方米），进行如下账务处理：

借：银行存款 15

贷：其他业务收入 15

（2）所出售的指标为外购所结余的指标，如出售外购的水资源使用权5万立方米，假设此时交易价格为1.5元/立方米，按照实际收到的价款扣除相关税费，借记“银行存款”，并结转相应的“水资源使用权”和“公允价值变动损益”科目，差额计入“其他业务收入”科目。因水市场还处于培育期，公允价值波动较小，此处笔者将“公允价值变动损益”作简化处理。

借：银行存款 7.5

贷：水资源使用权 5

公允价值变动损益（或借方） 0

其他业务收入（差额） 2.5

5.期末，若用水单位还有剩余指标5万立方米，由于用水指标无法结转下年继续使用，应转销相应科目。

借：应付水资源使用权 40

营业外支出 5

贷：水资源使用权 45

公允价值变动损益（或借方） 0

（四）水权交易会计披露体系

1.表内披露。为了使信息使用者明确会计主体水资源使用权相关信息，会计主体均在资产负债表资产方的“存货”和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“水资源使用权”项目，该项目应当按照“水资源使用权”科目的期末账面价值列报。同时应在资产负债表负债方的“应付账款”项目下，单独设置“应付水资源使用权”项目，反映会计主体因实际用水量超过政府免费分配指标而产生的负债。该项目应当按照“应付水资源使用权”科目的期末账面价值列报。

2.表外披露。会计主体应当在财务报表附注中披露下列信息：

（1）与水资源使用权相关的信息，包括水资源资产使用权的类型、水资源使用情况年度报告、水资源保护措施、水资源水环境变化情况等。

（2）与水资源使用权交易会计处理相关的会计政策，包括水资源使用权确认、计量与列报的方法。

（3）水资源使用权持有及变动情况，包括水资源使用权的数量和金额的变动情况，取得水资源使用权的方式及数量等。其格式如表2所示。

（4）水资源使用权公允价值的获取渠道、用于投资的水资源使用权的公允价值变动对当期损益的影响金额，以及出售水资源使用权产生的收益计入当期损益的金额等。

四、结论

目前，水权交易会计核算的研究还存在以下问题：一是水资源使用权的实物量核算还存在缺陷。水权交易的确权还处在试点摸索阶段，计量监测工仍不到位，这都将影响水权交易会计的价值量核算；二是水资源使用权的公允价值确定存在困难。水权交易价格的制定还需进一步完善，水权交易过程中必要的经济利益补偿和生态补偿费核算需科学合理。而无论是从水市场的进一步发展，还是从交易主体反映水权交易的相关经济事项上，都迫切需要进行水权交易会计核算问题的研究，因此应加强政府、交易主体、高校之间的产学研合作，制定出相关的水权交易会计相关制度规范，指导相关会计实务，从而促进水资源的合理配置与保护。

（本研究获国家社会科学基金重大项目＜152DB160＞和首都经济贸易大学研究生科技创新项目资助）

责任编辑 武献杰

主要参考文献

[1]2011年中央1号文件和中央水利工作会议.http://www.ce.cn/ cysc/ztpd/2011/2011/.

[2]学习贯彻习近平关于保障水安全重要讲话精神[J].山西水利，2014，（6）：3.

[3]决胜全面建成小康社会夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利——在中国共产党第十九次全国代表大会上的报告.http:// www.gov.cn/zhuanti/2017-10/27/ content_5234876.htm.

[4]刘云杰,石玉波,张彬.我国水权交易发展现状及推进对策分析[J].中国水利，2016，（21）：1-2+5.

[5]伏绍宏,张义佼.对我国水权交易机制的思考[J].社会科学研究，2017，（5）：96-102.