摘要:
企业收入的确认与计量是执行审计业务时重点关注的高风险领域。新收入准则已于2018年1月1日起正式在我国部分上市公司实施,收入准则变革必然会对注册会计师审计业务产生深远影响,在执行审计业务时要积极适应准则变革以降低相应的审计风险。
一、主要变革内容
在收入确认方面,新收入准则以客户合同为基础建立了新的架构,强调履约义务的识别与分解,将控制权的转移作为确认收入的标准。同时,新准则将旧准则中收入与建造合同两项准则合并为一项,所涉及的业务都纳入统一的“五步法”收入确认模型,即要求企业在识别公司与客户间合同的基础上,于合同开始日对其进行评估,识别合同中的各项履约义务,将所确定的交易价格分摊至各项单独的履约义务中去,并在履行各履约义务时确认相应的收入。新准则规定按分摊至各单项履约义务的交易价格来计量收入。
在列报与披露方面,新准则大幅增加了收入列报与披露的内容:从列报来说,新准则规定企业应在资产负债表中列示合同资产或合同负债及与之相关的部分项目,并根据具体情况对应收款项、资产减值等相关项目在报表中进行列示;从信息披露来说,新准则规定企业除了需要对所采用的会计政策及收入金额进行披露以外...
企业收入的确认与计量是执行审计业务时重点关注的高风险领域。新收入准则已于2018年1月1日起正式在我国部分上市公司实施,收入准则变革必然会对注册会计师审计业务产生深远影响,在执行审计业务时要积极适应准则变革以降低相应的审计风险。
一、主要变革内容
在收入确认方面,新收入准则以客户合同为基础建立了新的架构,强调履约义务的识别与分解,将控制权的转移作为确认收入的标准。同时,新准则将旧准则中收入与建造合同两项准则合并为一项,所涉及的业务都纳入统一的“五步法”收入确认模型,即要求企业在识别公司与客户间合同的基础上,于合同开始日对其进行评估,识别合同中的各项履约义务,将所确定的交易价格分摊至各项单独的履约义务中去,并在履行各履约义务时确认相应的收入。新准则规定按分摊至各单项履约义务的交易价格来计量收入。
在列报与披露方面,新准则大幅增加了收入列报与披露的内容:从列报来说,新准则规定企业应在资产负债表中列示合同资产或合同负债及与之相关的部分项目,并根据具体情况对应收款项、资产减值等相关项目在报表中进行列示;从信息披露来说,新准则规定企业除了需要对所采用的会计政策及收入金额进行披露以外,还需对收入确认过程、履约义务、企业做出的重大判断及估计等方面的信息进行披露。另外,新准则对一些特殊事项的处理、准则衔接的过渡性政策等其他方面做出了规定。总的来说,新准则与基本准则及其他具体准则的内在逻辑更具一致性,适用范围进一步扩大。
二、对注册会计师审计业务的影响
收入准则变革主要对审计业务中审计要素、内部控制、业务循环审计、舞弊四个因素产生影响。一是影响审计要素,准则变革使审计对象的具体项目与所披露的形式改变,审计时所考虑标准的整体逻辑框架及需要关注的范围也相应地受到影响。二是影响内部控制,注册会计师需要了解的控制活动方面的内容增加,包括企业在内控层面是否有相应改进、管理层是否注重建立应对变革的财务信息系统等,进而使内部控制审计流程也发生改变。三是影响业务循环审计,新准则下销售与收款业务循环审计应以客户所签订的合同为核心,依据收入确认模型,对风险进行识别、评估、应对。准则变革还会不同程度地影响到其他业务循环审计,由于面临的审计风险进一步增加,需要执行的实质性程序也相应增加。四是影响舞弊,准则变革使具备舞弊动机的企业拥有了机会与借口,确认模型的复杂性以及自由裁量权的增加,将使更加隐蔽的舞弊手段出现,舞弊风险也将增加。
三、相关措施
1.以宏观全面的视角把握审计对象发生的变化与影响
为适应新准则,注册会计师应深化对以“五步法”为核心的具体会计处理程序的认识,关注新准则与其他具体准则的联系,把握收入准则与其他具体准则作用下所引起财务报表部分项目或内容的变化,并且注意新技术、新理念对审计业务的影响,以进一步提高注册会计师的职业素养和胜任能力。
2.基于“五步法”模型评价并测试内部控制设计与执行的有效性
对合同的控制应成为了解、审计内部控制流程的起点,注册会计师应评价并测试企业合同签订流程方面的控制。对控制权转移判断所涉及内控的审计程序需要以合同为基础,按以“五步法”为核心的确认模型进行相应地改进。首先应关注对合同中所包含多项履约义务进行识别的内控机制,确保各履约义务的独立性。其次应关注交易价格的识别与分配机制,检查并测试合同条款的审核、可变对价的确定方法选择依据及数据支撑和相关业务信息的获取与实时更新机制。最后应关注企业对控制权转移的判断依据及流程设置是否合理,以及一段时间内所发生业务的收入确认流程与控制是否得到改进。
3.重点关注销售与收款业务循环以确保审计质量
注册会计师应从全局出发分析准则变革对业务循环审计所产生的影响,将销售与收款业务循环审计作为审计业务关注的重点,改进相应的审计程序以将审计风险降至可接受的低水平。首先,注册会计师应根据对方的诚信情况及受准则变革的影响程度,更加审慎地做出是否接受或保持客户关系的决定。其次,在制定审计计划时,应将准则变革作为一个重要审计方向,向其分配更多的审计资源。再次,应以被审计单位对准则变革的敏感性分析为基础,有针对性地实施一般性实质性程序与特别审计程序。最后,注册会计师应审慎评价所获取的审计证据,在自身胜任能力不足以判断交易实质及应对新的商业模式时,应充分利用专家的工作及计算机辅助审计技术,提升审计效率与准确性。
4.对准则变革所增加的舞弊风险保持应有的职业怀疑
注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,恪守独立性等职业道德的要求,对应用新准则可能产生的风险因素保持职业怀疑。一是关于合同的识别,不仅要识别与客户之间的合同是否存在,识别合同中包含的所有承诺商品或服务的实质及其所代表的履约义务,还要关注管理层利用合同的合并与拆分来进行舞弊的可能。二是关于交易价格的确定,应评价预计有权取得的对价金额确定及将交易价格分摊至不同履约义务时所做出的主观估计是否合理,获取相关估计与判断的管理层声明。三是关于控制权转移的判断,应注意是否满足控制权转移的条件及其是在时点还是时期完成了转移。四是关于管理层凌驾于控制之上的风险,考虑利用新准则在不恰当调整会计估计所依据假设、提前或推迟确认报告期内相关履约义务等方面进行舞弊的可能,设计并实施相应的会计分录测试。
责任编辑 姜雪